Ivana Sůsová

9. prosince 2008

 

Provádění daňové kontroly představuje poměrně významný zásah do fungování každého daňového subjektu. Kromě jeho obvyklých povinností mu totiž přibývají i povinnosti vůči správci daně, jejichž plnění nelze s ohledem na možné dopady do majetkové sféry daňového subjektu podcenit. Provádění daňové kontroly je pro daňový subjekt spojeno s administrativní, psychickou, ale i finanční zátěží. V právních předpisech, prováděcích předpisech ani v pokynech Ministerstva financí České republiky přesto nenalezneme úpravu délky daňové kontroly.⁶¹ Praxe finančních úřadů je přitom velmi různorodá. Autor se během své praxe setkal s daňovými kontrolami trvajícími v rozmezí několika měsíců až let. Pracovník správce daně musí pochopitelně postupovat v souladu se zásadou hospodárnosti, tj. postupovat v každém jednotlivém případě účelně a tak, aby provádění daňové kontroly skončil v přiměřené lhůtě a nezatěžoval jí daňový subjekt nad únosnou míru. Dále je vázán zásadou vyjádřenou v čl. 38 odst. 2 LPS, dle kterého má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů. Ovšem opírat se v souvislosti s délkou provádění daňové kontroly pouze o zásady daňového řízení či o Listinu základních práv a svobod nemusí být v praxi vzhledem k jejich obecnosti a určité míře vágnosti právě efektivní.

Maximální možnou lhůtu pro provádění daňové kontroly lze ze zákona dovodit nepřímo, tj. odvodit ji z obecné prekluzivní lhůty, po jejímž uplynutí již nelze daň vyměřit nebo doměřit upravené ustanovením § 47 SpDP. Aplikováno na daňovou kontrolu, činí prekluzivní lhůta tři roky od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven. Pouze zahájení daňové kontroly totiž způsobu je přerušení běhu prekluzivní lhůty. Tento účinek nevyvolávají další úkony správce daně v průběhu daňové kontroly nebo při jejím ukončení. Na základě této úvahy by se zdálo, že daňová kontrola nesmí trvat déle než právě ony tři roky následující po roce jejího zahájení. Judikatura je však v tomto ohledu daleko přísnější. V uvedené prekluzivní lhůtě totiž nejenže musí být daňová kontrola ukončena, ale taktéž platební výměr vydaný na jejím základě musí nabýt právní moci.

Závěru požadujícímu, aby platební výměr nabyl právní moci před uplynutím prekluzivní lhůty se poprvé přiblížil Krajský soud v Ústí nad Labem svým rozhodnutím ze dne 30. 3. 2006, sp. zn. 59 Ca 25/2004. V tomto rozhodnutí soud vyslovil myšlenku, že tříletá lhůta pro vyměření či doměření daně (přiznání nároku na daňový odpočet) je zachována, pokud je v této lhůtě daň vyměřena (doměřena) vydáním (dodatečného) platebního výměru a ten je daňovému subjektu před uplynutím lhůty řádně doručen. Krajský soud v Ústí nad Labem tudíž požadoval, aby byl během tříleté prekluzivní lhůty platební výměr daňovému subjektu doručen, nepožadoval však již nabytí právní moci daného platebního výměru. Ve vztahu k následnému odvolacímu řízení uvedl, že toto může pokračovat i po uplynutí prekluzivní

lhůty dle § 47 SpDP, ovšem v tomto případě není odvolací orgán oprávněn vydat rozhodnutí o změně napadeného platebního výměru, neboť takovým rozhodnutím by docházelo k vyměření či doměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Pro daňový subjekt by v takovém případě platila poslední platně stanovená daňová povinnost, tj. platební povinnost stanovená napadeným platebním výměrem. Dle závěru Krajského soudu je však odvolací orgán po uplynutí prekluzivní lhůty oprávněn vydat rozhodnutí o odvolání, kterým je odvolání daňového subjektu zamítnuto nebo prvostupňové rozhodnutí rušeno, protože se nejedná o rozhodnutí, kterým by docházelo k vyměření či doměření daně, pouze potvrzuje či vyvrací správnost a zákonnost původního vyměření. Názor Krajského soudu v Ústí nad Labem byl vzápětí překonán rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, sp. zn. 5 Afs 42/2004. Dle tohoto rozhodnutí ne lze akceptovat, aby byl proces vyměření či doměření daně dovršen až v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit správci daně nesvědčí, tj. aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení § 47 SpDP. Jiný výklad by vedl k tomu, že by prekluzivní lhůta mohla být libovolně, především nečinností správního odvolacího orgánu (a to i účelového), prodlužována na újmu daňového subjektu. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že je nutné, aby před uplynutím prekluzivní lhůty bylo rozhodnutí o vyměření či doměření daně perfektní, tzn. splňovalo všechny znaky individuální správního aktu včetně právní moci rozhodnutí. To znamená, že nepostačuje, aby v zákonem stanovené prekluzivní lhůtě bylo rozhodnutí o vyměření daně pouze vydáno, v této lhůtě musí rovněž nabýt právní moci. Uvedený závěr pátého senátu Nejvyššího správního soudu byl posléze potvrzen usnesením rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, č.j. 9 Afs 86/2007-161. Judikatura Nejvyššího správního soudu totiž v otázce, zda postačí pro splnění prekluzivní lhůty, je-li v rámci jejího běhu vydáno pouze nepravomocné rozhodnutí správce daně I. stupně nebyla jednotná.⁶² Rozšířený senát tak potvrdil, že hmotněprávní povaze této prekluzivní lhůty odpovídá, aby před jejím uplynutím byla daň pravomocně vyměřena nebo doměřena.

Do běhu prekluzivní lhůty se tudíž započítává i celá délka odvolacího řízení včetně samotného doručení rozhodnutí o odvolání. Tímto jsou na správce daně z hlediska délky trvání daňové kontroly kladeny daleko vyšší nároky. Musí nejen stihnout provedení samotné daňové kontroly, ale i případného odvolacího řízení, aby vydaný platební výměr nabyl v prekluzivní lhůtě právní moci.

„Ustanovení § 47 daňového řádu je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně, tedy nestačí, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.“

„Daň je podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vy měřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“

Dalším institutem, který chrání daňový subjekt před nadměrným zatěžováním v podobě nepřiměřeně dlouhého trvání daňové kontroly, je ochrana před nečinností, která se v SpDP objevila teprve před nedávnem, a to zejména v reakci na rozhodovací činnost Nejvyššího správního soudu, který se na problematiku lhůt pro činnost správce daně v daňovém řízení zaměřil v několika svých rozsudcích. Nejvyšší správní soud nejprve na základě vázanosti správních orgánů svou vlastní správní praxí dovodil, že právo domáhat se ochrany proti nečinnosti vzniká daňovému subjektu v případě nedodržení lhůt, které pro různé úkony či procesy v daňovém řízení stanoví pokyny Ministerstva financí České republiky.⁶³ V současné době jsou těmito pokyny: Pokyn D-308 o stanovení lhůt v daňovém řízení, č.j. 43/18392/2007-431, který nabyl účinnosti dne 10. 10. 2007 a Pokyn D-144 o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení, č.j.: 252/34 859/96, který nabyl účinnosti dne 1. 7. 1996.⁶⁴ Tímto rozsudkem ovšem Nejvyšší správní soud problematiku lhůt v daňovém řízení zcela nevyčerpal. Nejen v případě daňové kontroly, ale i u řady dalších úkonů či procesů v daňovém řízení totiž SpDP žádné maximální lhůty pro ukončení činnosti správce daně – na rozdíl od daňového subjektu, kterého lhůtami přísně zavazuje – nestanovuje. Této asymetrii mezi daňovými subjekty a správci daně se Nejvyšší správní soud věnoval v dalším ze svých rozhodnutí, kde mj. uvedl, že: stav, kdy zákon váže lhůtami pouze daňové subjekty, s jejich nedodržením spojuje závažné právní následky, a přitom nestanoví lhůty pro rozhodování či jiné úkony správce daně nebo jeho pracovníků, evidentně není v souladu s požadavkem spravedlivé rovnováhy mezi obecným zájmem na placení daní a imperativem ochrany základních práv a svobod. Tento stav jednoznačně, a navíc bez jakéhokoliv racionálního důvodu, zvýhodňuje správce daně oproti daňovému subjektu. Výklad, podle něhož by správce daně v rámci daňového řízení nebyl omezen žádnými lhůtami, je z tohoto pohledu zcela nepřijatelný.⁶⁵ Při určení lhůt nelze ovšem ve všech případech vycházet ze lhůt založených správní praxí, ale je třeba zákonný podklad. Na základě těchto úvah dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že absence lhůt pro rozhodnutí či jiné úkony správce daně nebo jeho pracovníků v SpDP obecně představuje mezeru v zákoně, kterou je nutno vyplnit analogií. V tomto konkrétním případě pak dovodil, že námitky proti postupu pracovníka správce daně je jeho nadřízený pracovník povinen vyřídit ve lhůtě 30 dnů. Těchto třicet dnů pro rozhodnutí totiž podle Nejvyššího správního soudu představuje obecnou zásadu správního práva procesního a uplatní se i v daňovém řízení, neboť to jinou lhůtu nepředepisuje.

Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je patrná tendence dovodit lhůty pomocí analogie iuris nejen pro vydání rozhodnutí o námitkách, ale i pro jiné instituty v rámci daňového řízení, kde výslovná úprava lhůt chybí. Reakce daňové správy na sebe proto nenechala dlouho čekat a do SpDP bylo vloženo nové ustanovení § 34c, které v současné době ochranu před nečinností správce daně upravuje. Daňovému subjektu se tak otvírá nová možnost jak se bránit zbytečným průtahům v rámci daňového řízení. Vložením tohoto ustanovení do SpDP bezesporu došlo k posílení právní jistoty daňových subjektů, přestože lhůta, v níž spatřuje zákon nečinnost je pro správce daně značně velkorysá. Daňový subjekt se může domáhat rychlejšího postupu správce daně v následujících čtyřech případech:

– nebylo vydáno rozhodnutí, ačkoliv uplynulo 6 měsíců ode dne, kdy byl vůči daňovému subjektu učiněn poslední úkon v řízení, kterého se předpokládaná nečinnost týká,

– nebylo vydáno rozhodnutí, ačkoliv již došlo k soustředění podkladů potřebných pro vydání tohoto rozhodnutí,

– marně uplynula daňovým zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon nebo

– nebyl proveden úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu obvyklá.

Případ uvedený na posledním místě byl do zákona vložen teprve novelou provedenou zákonem č. 270/2007 Sb., s účinností od 31. 10. 2007.

Ochranu před nečinností lze podle názoru autora aplikovat i na daňovou kontrolu, neboť se jedná o úkon prováděný v rámci daňového řízení. Nepostupuje-li správce daně v rámci daňové kontroly bez zbytečných průtahů, logicky se tato nečinnost týká i celého daňového řízení. Z hlediska zákonem vymezených skutkových podstat nečinnosti lze dle názoru autora napadnout nečinnost správce daně ve vztahu k daňové kontrole pro:

1) nevydání rozhodnutí, ačkoliv již došlo k soustředění podkladů a

2) neprovedení úkonu v obvyklé lhůtě.

Prvně zmíněna varianta přitom přichází v úvahu při naplnění dvou základních předpokladů. Zaprvé musí z dosavadního průběhu daňové kontroly vyplývat, že tato kontrola vyústí v doměrek, tj., že správce daně již učinil kontrolní zjištění. Pouze tehdy dochází na základě daňové kontroly k vydání rozhodnutí v podobě dodatečného platebního výměru, a bude tak naplněna dikce zákona („nevydal rozhodnutí, ačkoliv … “). Druhým předpokladem je, že byly soustředěny podklady pro vydání rozhodnutí. Prokázat naplnění tohoto předpokladu bude v praxi obtížnější. Na nečinnost správce daně by se dalo usuzovat tehdy, jestliže správce daně již ukončil daňovou kontrolu v prostorách daňového subjektu a po delší dobu daňový subjekt nevyzývá k předložení dalších podkladů a žádná aktivita (např. dožádání) nevyplývá ani z daňového spisu. Takový postup by indikoval nečinnost správce daně a neodůvodněné průtahy při provádění daňové kontroly. V této souvislosti je důležité i oprávnění daňového subjektu žádat na správci daně označení podkladů pro vydání rozhodnutí, které dle jeho názoru dosud nebyly soustředěny. Správce daně je povinen této žádosti vyhovět a daňový subjekt o chybějících podkladech vyrozumět.

Druhou zákonem předvídanou variantu nečinnosti správce daně, kterou lze aplikovat na probíhající daňovou kontrolu, je neprovedení úkonu ve lhůtě, která je pro jeho provedení obvyklá. Nelze však jednoznačně stanovit, co je ovšem v případě úkonu daňové kontroly obvyklá lhůta. Vždy bude záležet na konkrétních okolnostech a poměrech kontrolovaného subjektu. Považuje-li tudíž kontrolovaný subjekt činnost správce daně při daňové kontrole za nepřiměřeně zdlouhavou, přičemž nelze aplikovat variantu uvedenou na prvním místě, bude třeba v podnětu na nečinnost co možná nejpřesněji rozvést v čem spočívá nečinnost správce daně vzhledem k dosavadnímu průběhu daňové kontroly.

Podnět pro nečinnost se podává u nejblíže nadřízeného správce daně. Vykonává-li tedy daňovou kontrolu finanční úřad, směřuje daňový subjekt podnět pro nečinnost finančnímu ředitelství, v jehož obvodu finanční úřad působí. Shledá-li nadřízený správce daně podnět důvodným, přikáže správci daně, jehož se nečinnost týká, odstranění zjištěného porušení. Nedojde-li k nápravě do 30 dnů, zřídí nápravu nadřízený správce daně sám, popř. prostřednictvím jiného věcně příslušného správce daně ve své působnosti. O provedených opatřeních vyrozumí nadřízený správce daně neprodleně daňový subjekt. Neshledá-li nejblíže nadřízený správce daně podnět oprávněným, tento podnět odloží a daňový subjekt o tom vyrozumí s uvedením důvodů.

Jiným možným prostředkem proti nečinnosti správce daně je institut námitek proti postupu pracovníka správce daně dle ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) SpDP.

 

⁶¹ Na rozdíl např. od slovenské úpravy daňové kontroly, která správce daně zavazuje provést daňovou kontrolu ve lhůtě šesti měsíců ode dne jejího započetí. Tato povinnost je v zákoně výslovně stanovena. Tato lhůta může být prodloužena z vážných důvodů nadřízeným správcem daně o dalších šest měsíců a o dalších dvanáct měsíců v případě zahraničních závislých osob, které postupují při stanovení daně podle zvláštního právního předpisu.

⁶² Odchylně se vyjádřil např. druhý senát ve svém rozhodnutí ze dne 15. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 220/2004, který uvedl, že tříletá lhůta stanovená v § 47 SpDP je zachována, pokud je v této lhůtě daň vyměřena nebo doměřena vydáním (dodatečného) platebního výměru a ten je daňovému subjektu řádně doručen před uplynutím lhůty, a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně probíhá až po uplynutí této lhůty.

⁶³ Rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005.

⁶⁴ Pokyn D-308 nahradil Pokyn č. D-125 o stanovení lhůt pro vyřízení odvolání proti vyměření a dodatečnému vyměření daně č. j. 252/35 646/95, na který právě reagovala judikatura NSS.

⁶⁵ Rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004.