§ 148 odst. 1 TrZ
 
Zákonný znak zkrácení daně ve smyslu § 148 odst. 1 TrZ není naplněn jen samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky.

Nepodání daňového přiznání však může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat, pokud mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností je totiž nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, a k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s uvedeným jednáním (opomenutím) povinné osoby.
 
Usnesení Nejvyššího soudu České republiky ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002
 
Z odůvodnění: Rozsudkem Okresního soudu v Olomouci ze dne 26. 10. 2001, sp. zn. 2 T 211/99, byl obviněný PhDr. M. Ř. (spolu se spoluobviněným A. J.) uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 2 písm. c) TrZ. Za tento trestný čin byl odsouzen podle § 152 odst. 2, § 35 odst. 2, § 53 odst. 1 TrZ k souhrnnému peněžitému trestu ve výši 50 000 Kč za současného zrušení výroku o trestu z rozsudku Okresního soudu v Olomouci ze dne 2. 3. 2000, sp. zn. 2 T 102/99, jakož i dalších rozhodnutí na tento výrok obsahově navazujících, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením pozbyla podkladu. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 5 měsíců.
Proti tomuto rozsudku podal obviněný PhDr. M. Ř. (i obviněný A. J.) odvolání, z jehož podnětu Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 8. 3. 2002, sp. zn. 1 To 1182/2001, napadený rozsudek v celém rozsahu zrušil a za podmínek § 259 odst. 3 TrŘ nově rozhodl tak, že obviněného PhDr. M. Ř. uznal vinným trestným činem zkrácení daně podle § 148 odst. 1, 2 písm. c) TrZ, ve znění zák. č. 557/1991 Sb. Za tento trestný čin jej pak odsoudil podle § 148 odst. 2 TrZ, ve znění zák. č. 557/1991 Sb., § 35 odst. 2 TrZ a § 53 odst. 1 TrZ k souhrnnému peněžitému trestu ve výši 50 000 Kč, přičemž pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, stanovil náhradní trest odnětí svobody v trvání 5 měsíců. Současně zrušil výrok o trestu z rozsudku Okresního soudu v Olomouci ze dne 2. 3. 2000, sp. zn. 2 T 102/99, jakož i další rozhodnutí na tento výrok obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Opis tohoto rozsudku byl doručen obviněnému J. dne 8. 4. 2002, jeho obhájci dne 4. 4. 2002, obviněnému Ř. dne 10. 4. 2002, jeho obhájci dne 5. 4. 2002 a Okresnímu státnímu zastupitelství v Olomouci dne 5. 4. 2002.

Podle skutkových zjištění soudu prvního stupně převzatých soudem odvolacím se obvinění shora uvedeného trestného činu dopustili tím, že jako jednatelé nakladatelství A., spol. s r. o., se sídlem v O. přesto, že byli poplatníky důchodové daně podle § 2 zákona č. 157/1989 Sb., nepodali daňové přiznání za období roku 1991, ačkoliv měli čistý zisk ve výši 1 480 606 Kč, neučinili tak ani po výzvě Finančního úřadu v O. a zkrátili důchodovou daň o částku 552 000 Kč.
Proti shora citovanému rozsudku Krajského soudu v Ostravě podal obviněný PhDr. M. Ř. prostřednictvím svého obhájce dovolání. Napadl jím výrok o vině trestným činem, přičemž jako důvod dovolání uvedl, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a na celkovém nesprávném právním posouzení právních předpisů upravujících v dané době materii obchodního práva, placení daní a správy daní a poplatků. Odkázal přitom na zákonné ustanovení § 265b písm. f) TrŘ.
V odůvodnění tohoto mimořádného opravného prostředku dovolatel uvádí, že soud zejména porušil zákon tím, že celý proces probíhal až poté, kdy byla obchodní společnost pravomocným rozhodnutím vrchního soudu vymazána z obchodního rejstříku, čímž zanikla i případná jeho právní odpovědnost za odvedení daní. Současně s žádostí o výmaz z obchodního rejstříku totiž předložil písemný souhlas správce daně, jímž tento potvrdil, že daňový subjekt nemá žádné daňové nedoplatky a souhlasí s jeho výmazem. Dále poukazuje na ustanovení § 40 odst. 8 a § 44 zákona č. 337/1992 Sb., která podle něj soud zcela pominul, když pouze vytrhl ustanovení § 35 odst. 2 citovaného zákona a nesprávně jej interpretoval. Podle názoru obviněného nepodání daňového přiznání není trestným činem, neboť pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání ani po výzvě správce daně, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici a nebo které si sám opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Je přitom oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula.

Další pochybení soudu obviněný spatřuje v neúplnosti provedeného dokazování a v nesprávném hodnocení některých provedených důkazů. Uvádí, že soud pochybil, když nevyžádal vyměřovací spis finančního úřadu ke zjištění, zda byl dodržen postup podle § 46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ale spokojil se se svědeckou výpovědí Ing. Ch. jako představitelky finančního úřadu. Nebylo tak podle něj prokázáno, proč byla jako daň stanovena právě částka 522 000 Kč. Soud pouze přejal jinak neprokázané a realitě neodpovídající domněnky pracovnice finančního úřadu, které označil za nezpochybnitelné, a nepřipustil další prokazování těchto skutečností jinými důkazními prostředky, např. vypracováním znaleckého posudku. Obviněný dodává, že z provedených důkazů je zřejmé, že výše částky, o kterou měla být daň údajně zkrácena, byla finančním úřadem stanovena bez řádného ověření stanoveného zákonem. Výpočet, který použil finanční úřad, pak podle obviněného nemůže sloužit jako jednoznačný důkaz v trestním řízení. Poukazuje dále na to, že k dalším důkazům provedeným listinou a svědeckou výpovědí, které ozřejmovaly okolnosti právního nástupnictví původní společnosti, soud nepřihlédl, případně z nich nevyvodil žádné závěry. Neúplnost dokazování namítá i ve vztahu k nedostatečně objasněnému rozdílu mezi výší daně nula, předpokládanou ustanovením § 44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., a výší daně stanovenou správcem podle pomůcek. Zjištění této skutečnosti přitom bylo podstatné k posouzení existence úmyslu spáchat trestný čin. Pro objektivní a důkladné posouzení celé materie v trestním řízení je podle obviněného nezbytné vypracování znaleckého posudku z oboru ekonomiky, daní a účetnictví.

Závěrem dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud podle § 265k odst. 1 TrŘ napadené rozhodnutí zrušil a podle § 265l odst. 1 TrŘ Krajskému soudu v Ostravě přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.

Nejvyšší soud jako soud dovolací po zjištění, že dovolání bylo podáno včas, oprávněnou osobou a proti rozhodnutí, proti němuž je přípustné, dospěl k následujícím závěrům.
Nejprve bylo třeba odstranit pochybnosti ohledně dovolatelem nepřesně uvedeného odkazu na zákonné ustanovení § 265b písm. f) TrŘ. Ustanovení § 265b se přímo nečlení na písmena, tato členění obsahuje až jeho odstavec první. Přesnější označení by tedy bylo § 265b odst. 1 písm. f) TrŘ. I toto označení je však zjevně nesprávné, neboť obviněný vymezil dovolací důvod slovně tak, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a na celkovém nesprávném právním posouzení některých dalších právních předpisů. Z toho zjevně vyplývá úmysl obviněného napadnout rozhodnutí prostřednictvím zákonného důvodu uvedeného v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) TrŘ, jemuž odpovídá slovní vyjádření odvolacího důvodu, jakož i některé věcné námitky vůči napadenému rozhodnutí.

V ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) TrŘ ani v žádném z dalších ustanovení § 265b odst. 1 TrŘ zákon nepřipouští jako důvod dovolání, že by rozhodnutí bylo založeno na nesprávném skutkovém zjištění. Pokud tedy v části dovolání obviněného byly obsaženy námitky tohoto druhu, zákonný dovolací důvod jimi naplněn nebyl, a proto je dovolání v této části podáno z jiného důvodu, než povoluje zákon.

K řádnému uplatnění zákonem upraveného dovolacího důvodu došlo ve zbývající části dovolání. Nejvyšší soud proto přezkoumal zákonnost a odůvodněnost napadeného výroku rozsudku Krajského soudu v Ostravě, a to v rozsahu zmíněného důvodu dovolání, jakož i řízení napadenému rozhodnutí předcházející.

První námitkou dovolatele, kterou poukazuje na porušení zákona napadeným rozhodnutím, je, že trestní řízení probíhalo až poté, kdy byla obchodní společnost vymazána z obchodního rejstříku, čímž zanikla i případná právní odpovědnost obviněného za odvedení daní.

Zde je možno konstatovat, že s totožnou námitkou obviněného se již vypořádal ve svém rozhodnutí krajský soud. Nejvyšší soud s jeho závěry souhlasí. Obviněný byl osobou zastupující jako statutární orgán navenek subjekt, jenž byl poplatníkem důchodové daně ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 157/1989 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Jako osoba jednající za poplatníka daně byl povinen podle § 14 odst. 1 téhož zákona podat daňové přiznání k důchodové dani orgánu vykonávajícímu správu daně do 15. února po uplynutí zdaňovacího období (jímž byl podle § 13 citovaného přepisu kalendářní rok) a připojit k němu účetní uzávěrku a další potřebné doklady. K zániku subjektu pak podle skutkových zjištění soudu prvního stupně došlo dnem právní moci rozsudku Okresního soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 1992, sp. zn. 14 C 179/91, tj. dnem 21. 3. 1992. Není tedy pochyb o tom, že obviněný byl osobou odpovědnou za podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 1991, neboť tak byl poplatník povinen učinit do dne 15. 2. 1992, tj. ještě před svým zánikem.

Pokud jde o trestní odpovědnost obviněného ve vztahu k předmětnému jednání, zásadně platí, že zánik právnické osoby z hlediska trestního práva hmotného nijak nesouvisí a nemá vliv na trestní odpovědnost fyzických osob za jednání, kterého se tyto osoby dopustily v souvislosti s postavením statutárních orgánů posléze zaniklé právnické osoby.

Jak již bylo uvedeno, okolnost zániku právnické osoby a jejího výmazu z příslušného rejstříku na trestněprávní odpovědnost fyzické osoby jako jejího tehdejšího statutárního orgánu nemá vliv. Pokud jde o rozhodnutí správce daně, kterým tento ve smyslu § 35 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, udělil souhlas s výmazem z obchodního rejstříku, tím nebyl soud v trestním řízení z hlediska posouzení viny obviněného vázán a okolnosti jednání, jež mělo spočívat ve zkrácení daně, správně posuzoval v rámci zjišťování skutkového stavu věci a jejího hodnocení ve vztahu k daňovým předpisům samostatně.

Poslední výhradou dovolatele vůči napadenému rozhodnutí je, že podle jeho názoru samotné nepodání daňového přiznání není trestným činem. Vychází přitom z výkladu příslušných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, podle něhož pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání ani po výzvě správce daně, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si sám opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Je přitom oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula.

Trestného činu zkrácení daně podle § 148 odst. 1, 2 písm. c) TrZ, ve znění zákona č. 557/1991 Sb., se dopustil ten, kdo ve větším rozsahu zkrátil daň, poplatek nebo jinou jím podobnou dávku a způsobil takovým činem značnou škodu. Obligatorní znaky objektivní stránky skutkové podstaty uvedeného trestného činu jsou vyjádřeny termínem zkrátit daň, poplatek nebo jinou dávku. Z hlediska obligatorního znaku subjektivní stránky pak musí jít o jednání úmyslné.

Za zkrácení daně, poplatku či jiné podobné platby je trestněprávní teorií i praxí jednotně považováno jednání (případně i opomenutí) pachatele, v jehož důsledku je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň (či jiná platba) nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde (viz např. rozhodnutí pod č. 25/1968-I., 5/1973-I., 28/1979 Sb. rozh. tr.). Do účinnosti zákona č. 253/1997 Sb., jímž byl novelizován trestní zákon, bylo za zkrácení daně považováno i vylákání daňové výhody.

Po zvážení uvedeného výkladu skutkové podstaty trestného činu podle § 148 TrZ dospěl Nejvyšší soud k závěru, že jednáním, resp. opomenutím obviněného popsaným v napadeném rozsudku Krajského soudu v Ostravě nebyly naplněny všechny znaky trestného činu, jímž byl dovolatel uznán vinným.

Předně je Nejvyšší soud toho názoru, že nelze obecně dovozovat zkrácení jakékoliv daně či jiné platby (dále jen „daň“) relevantní z hlediska předmětné skutkové podstaty trestného činu jen z pouhého faktu, že příslušnou osobou nebylo podáno daňové přiznání. Jak již bylo výše uvedeno, k naplnění znaků objektivní stránky trestného činu je třeba, aby k nevyměření daně či vyměření nižší daně došlo v příčinné souvislosti s jednáním pachatele. I když vyměření daně ve vyměřovacím stádiu daňového řízení zpravidla souvisí s daňovým přiznáním či hlášením, může k němu dojít i na základě jiných skutečností.

V posuzované věci byla daňová povinnost k důchodové dani upravena zákonem č. 157/1989 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přičemž podrobnosti daňového řízení byly upraveny vyhláškou Ministerstva financí č. 16/1962 Sb. Podle § 14 odst. 1 označeného zákona byl poplatník povinen podat daňové přiznání do 15. února po uplynutí zdaňovacího období, kterým byl podle § 13 téhož zákona kalendářní rok. Přitom byl daňové přiznání povinen podat v každém případě; nebylo rozhodující, zda mu vznikla daňová povinnost (výjimka z uvedené povinnosti stanovená v zákoně se na tento případ nevztahuje). Podle § 14 odst. 9 téhož zákona nebylo-li daňové přiznání nebo dodatečné přiznání podáno včas, mohl orgán vykonávající správu daně důchodovou daň zvýšit až o 10 %. Podle § 15 téhož zákona označeného jako vyměření daně pak důchodovou daň vyměřoval orgán vykonávající správu daně po uplynutí zdaňovacího období, o vyměření daně vyrozuměl poplatníka daňovým výměrem. Podle § 7 odst. 4 vyhlášky č. 16/1962 Sb. nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení včas, byl národní výbor (později správce daně) oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které měl po ruce, nebo které si opatřil (např. postupem podle § 10 téže vyhlášky).

Obdobnou úpravu vyměřovacího řízení obsahuje i navazující úprava daňového řízení v zákoně č. 337/1992 Sb., podle níž se postupovalo od 1. 1. 1993 (viz § 101 téhož zákona), a to v § 44 téhož zákona označeném jako stanovení daně v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení. V daném případě právnická osoba, za kterou obviněný jednal, podléhala povinnosti přihlášení se k daňové registraci podle § 11 zákona č. 157/1989 Sb.

Z uvedených předpisů je zřejmé, že daňové přiznání je toliko jedním institutem, na základě něhož dojde k vyměření daně. Další možností, jejíž uplatnění připadá v úvahu právě v případě nepodání daňového přiznání, je stanovení základu daně podle pomůcek, které má správce daně k dispozici nebo které si případně i bez součinnosti s daňovým subjektem sám opatří.

Podstatné pro právní posouzení věci však je, že obviněný zastupoval subjekt, který byl příslušným správcem daně registrován jako poplatník důchodové daně, přičemž měl povinnost podat daňové přiznání i v případě, kdy by zastupovanému subjektu daňová povinnost nevznikla. Pokud tedy za této situace za poplatníka nesplnil v termínu jeho povinnost podat daňové přiznání, správce daně pouhým porovnáním registrovaných poplatníků daně a podaných daňových přiznání mohl dospět k závěru o nepodání daňového přiznání tímto subjektem (v tomto konkrétním případně také správce daně na opomenutí obviněných reagoval urgováním daňového přiznání v krátké době po uplynutí termínu k jeho podání). Za předpokladu řádné činnosti správce daně potom bylo na místě vyměření daně jinými v citované vyhlášce (a posléze v navazujícím zákoně) stanovenými prostředky.

Jednáním obviněného (jak bylo zjištěno soudy v předchozím řízení) by tak za předpokladu řádné činnosti správce daně nemohlo dojít k faktickému zkrácení daně ve vyměřovacím stádiu daňového řízení a již vůbec ne ke zkrácení daně, jehož výše by se rovnala celé výši povinné platby. Nelze tak za popsané právní úpravy dovodit, že nepodání daňového přiznání by v posuzovaném případě mělo nebo mohlo vést správce daně k domnění, že daňovou povinnost subjekt vůbec nemá, případně, že ji má nižší. K případnému nevyměření daně a jejímu zkrácení ve smyslu ustanovení § 148 TrZ v takovém případě pak nedojde v příčinné souvislosti s nečinností poplatníka daně, ale v příčinné souvislosti s nečinností správce daně, který nezahájil vyměřovací řízení a nepřistoupil k vyměření daně jinými prostředky.

Pro úplnost je třeba také připomenout, že trestný čin zkrácení daně (v současnosti trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby) je v podstatě zvláštním druhem podvodu, kterým se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. V posuzované věci pak s ohledem na uvedenou právní úpravu nemůže být jednání záležící v nepodání daňového přiznání předstíráním skutečnosti, že daňový subjekt tuto daňovou povinnost nemá, resp. nemůže být jednáním způsobilým vyvolat odpovídající omyl u správce daně vedoucí k tomu, že se subjekt zbaví daňové povinnosti. Přitom zkrácením daně ve smyslu ustanovení § 148 TrZ není podle soudní praxe její pouhé neodvedení, jestliže je daň vyměřena správně nebo nebyla-li zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti. Nejvyšší soud tedy zastává právní názor, podle něhož znak zkrácení daně ve smyslu § 148 TrZ není naplněn samotnou skutečností spočívající v nepodání daňového přiznání povinnou osobou v případě, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně a stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Nepodání daňového přiznání může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat za situace, kdy mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností totiž je nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, přičemž k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s takovým jednáním (opomenutím) povinné osoby.

Pro uvedený právní názor svědčí i systematika právní úpravy daňového řízení. V případech, kdy správce daně může zjistit, zda subjekt daně podal daňové přiznání, tak jak mu ukládá zákon, má zpravidla i při nečinnosti tohoto subjektu k dispozici právní prostředky k tomu, aby daň vyměřil, vymohl její zaplacení a případně toto zaplacení sám zajistil. Navíc je oprávněn v případě nesplnění povinností v daňovém řízení k ukládání pokut a k penalizaci. Právní úprava daňového řízení tedy reflektuje i případy nečinnosti subjektů daně a obsahuje prostředky pro dostatečnou reakci na takové situace. Trestní odpovědnosti je potom vyhrazen prostor tam, kde v příčinné souvislosti s úmyslným jednáním či opomenutím daňového subjektu dojde i přes řádný průběh daňového řízení ze strany správce daně ke zkrácení daně. Může tomu tak být, jak už bylo uvedeno, v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat za situace, kdy mu daňová povinnost nevznikla.

Porovnají-li se tyto zásady, jimiž se musí řídit výklad ustanovení § 148 TrZ ve znění zákona č. 557/1991 Sb., se zjištěným skutkem, je namístě závěr, že tento skutek zákonné znaky trestného činu zkrácení daně podle citovaného ustanovení nevykazuje. Nejvyšší soud proto napadený rozsudek, jakož i rozsudek Okresního soudu v Olomouci ze dne 26. 10. 2001, sp. zn. 2 T 211/99, na základě dovolání podaného PhDr. M. Ř. zrušil v části týkající se tohoto obviněného a jelikož důvod zrušení ve prospěch tohoto obviněného prospíval i spoluobviněnému A. J., zrušil podle § 265k odst. 2 TrŘ s přiměřeným použitím ustanovení § 261 TrŘ tyto rozsudky i v části týkající se tohoto spoluobviněného.

Sám pak oba obviněné zprostil podle § 226 písm. b) TrŘ obžaloby, neboť žalovaný skutek není trestným činem.