Marcela Žárová, Vysoká škola ekonomická v Praze, Komise pro otázky regulace a dalšího rozvoje účetnictví a auditu

Reformní kroky účetnictví v ČR se uskutečňují na pozadí historicky nejvýznamnějších změn, ke kterým v oboru účetnictví kdy v Evropě došlo. Požadavky uživatelů účetních informací a sílící ekonomický vliv nadnárodních společností společně s působením kapitálových trhů na sjednocování účetního výkaznictví vyústily do procesu, jehož cílem je jednotné účetní výkaznictví.

Náznak na vytvoření jednotného účetního výkaznictví v Evropě již byl v minulosti několikrát učiněn, protože rozdílné účetní informace se odvíjely z existence výrazných národních odlišností v ekonomických, právních, společenských a politických systémech. Proces sbližování finančního účetnictví a výkaznictví se prosazoval a nadále prosazuje rozhodnutím Evropské komise o schvalování a vydávání směrnic pro účetnictví.

Podstata procesu harmonizace účetnictví v Evropě prostřednictvím směrnic spočívá v tom, že společnosti působící v členských zemích Evropské unie nepodléhají těmto směrnicím přímo, ale musí sestavovat účetní závěrku v souladu s národní účetní legislativou, v níž jsou požadavky směrnic zakotveny. Hierarchie právních nástrojů, které Evropská komise používá k regulaci zůstává i do budoucna stejná. Co je však mnohem podstatnější a tudíž i historicky výjimečné je to, že do právního prostředí s výraznými vlastnostmi kontinentálního práva, včetně úzké vazby účetního a daňového systému, se prosadila pravidla, která mají ambici existovat mimo konkrétní účetní prostředí. Jde tudíž o taková pravidla, která jsou nezávislá na národních odlišnostech jak v ekonomických a právních, tak i společenských a politických systémech. Těmito pravidly jsou právě Mezinárodní účetní standardy (IAS), které jako jediný ucelený systém pravidel splňuje podmínku relativní nezávislosti. Po zásadní přeměně Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASC) v roce 2001 na Radu pro mezinárodní účetní standardy (IASB), bude Rada vydávat standardy pod novým názvem IFRS s tím, že původní sada IAS vydaná IASC zůstane v platnosti až do následných novelizací.

Jak již bylo mnohokrát poznamenáno, implementace mezinárodních účetních standardů do účetních systémů je zásah natolik zásadní, že řešení způsobu jejich implementace nemůže být ponecháno na rozhodnutí na národní úrovni. Důležitost tohoto kroku byla vyjádřena i tím, že Evropský parlament a Rada vydaly regulační pravidlo s nejvyšším stupněm právní závaznosti - Nařízení o uplatňování IAS. Nařízení bylo vydáno 19. 7. 2002 a způsob, kterým se standardy stanou součástí právního systému byl již také navržen a  je postupně zpřesňován. Zatímco finanční účetnictví a výkaznictví by mělo být sjednoceno pro maximálně možný okruh účetních jednotek, daně by měly zůstat v kompetenci jednotlivých států. Jak bude tento mechanismus implementace standardů fungovat?

Mechanismus implementace IAS/IFRS v Evropské Unii

Z důvodu zabezpečení jednotného postupu při realizaci Nařízení Evropského parlamentu a Rady o uplatňování IAS byl Evropskou komisí navržen a vybudován tzv. schvalovací  mechanismus IAS a později také standardů (IFRS). Základním úkolem schvalovacího  mechanismu je zajištění právního uznání IAS/IFRS v prostředí EU.

Základní zásadou schvalovacího  mechanismu IAS/IFRS  je, že IAS platí pouze tehdy, když jsou konzistentní se zásadami směrnic ES a poskytují kvalitní informace. Samotný schvalovací mechanismus je dvouúrovňový. Politická úroveň schvalovacího mechanismu je zabezpečena exekutivním orgánem Evropské komise a tím je Výbor pro regulaci účetnictví (Accounting regulatory committee).Technicky je schvalovací mechanismus realizován prostřednictvím Poradní skupiny pro účetní výkaznictví v Evropě - EFRAG (European financial reporting advisory group). EFRAG vznikl z iniciativy zainteresovaných stran na účetním výkaznictví v Evropě což jsou uživatelé, dále osoby sestavujících účetní závěrku a účetní profese (podporované národními tvůrci standardů). Hlavním cílem EFRAGu je aktivně podporovat implementaci IAS do roku 2005 a dále zajistit technicky ohodnocení standardů a interpretací (SIC) vydávaných  IASB k jejich aplikaci v Evropě. Poradní skupina pro účetní výkaznictví EFRAG je vnitřně strukturována do dvou úrovní. Technická úroveň (Technical expert work) zabezpečuje proces samotného ověřování vhodnosti IAS v evropském prostředí. K zabezpečení a ochraně evropských zájmů je určen samostatný výbor (Supervisory board of European organizations).  V technické části struktury EFRAG jsou v roli pozorovatelů zástupci Evropské komise, IASB a  Výboru regulátorů cenných papírů v Evropě (CESR), který poskytuje rady Evropské komisi v oblasti pravidel platných pro cenné papíry. Prostřednictvím výboru CERS se uplatňuje další fáze schvalovacího mechanismu tzv. vynucovací mechanismus tj. etapa zajištění prosazení požadavků schválených účetních standardů do praxe členských států EU.

V průběhu roku 2002 byla Poradní skupina pro účetní výkaznictví v Evropě EFRAG požádána Evropskou komisí, aby prozkoumala a potvrdila, že neexistují žádné zbývající nesrovnalosti mezi standardy a  4. a 7. směrnicí. Důvodem pro potvrzení byl požadavek, aby členské státy mohly rozšířit požadavek nebo umožnit ostatním společnostem tzn. i jiným společnostem než společnostem s veřejně obchodovatelnými cennými papíry, sestavit konsolidovanou účetní závěrku nebo individuální účetní závěrku, popř. konsolidovanou a individuální účetní závěrku také podle IAS. V tomto kontextu, EFRAG zaručil, že současné standardy (IAS 1-IAS 41 včetně SIC 1-SIC 33) vyhovují požadavkům Nařízení Evropského parlamentu a Rady o uplatňování IAS registrovanými společnostmi na trzích EU, protože nejsou v rozporu s pravdivým a věrným obrazem ve  4. směrnici a 7. směrnici a že vyhovují kritériím srozumitelnosti, relevance, spolehlivosti a srovnatelnosti účetních informací pro ekonomická rozhodování a hodnocení managementu.

Je zřejmé, že v posledních dvou letech se vývoj evropského účetnictví a výkaznictví značně urychlil v porovnání s harmonizačními tendencemi, které Evropu začaly ovládat před několika desítkami let. Současné vytvoření podmínek k zahájení procesu implementace IAS/IFRS i  konkrétní způsob implementace IAS/IFRS prostřednictvím tzv. schvalovacího a následně vynucovacího mechanismu bylo vytvořeno. Přesto je už nyní zřejmé, že současný stav není konečný. V blízké budoucnosti dojde ke změnám a již nyní je možné postřehnout nástin budoucích koncepčních změn, neboť jak IASB, tak i poradní skupina pro účetní výkaznictví v Evropě EFRAG má ve svých výzkumných úkolech zařazeny projekty na konvergenci s požadavky obsažené v účetních pravidlech běžně používaných v USA.

Konvergence
Rada IASB vytýčila hlavní strategii pomocí které se pokouší dosáhnout na mezinárodní úrovni konzistence mezi svými standardy (IFRS) a národně vydávanými standardy k dosažení vysoce kvalitního řešení – proces, který je popisován jako konvergence. Všechny hlavní projekty mají zapracovanou tuto strategii a mnohé projekty byly vyvinuty ve spolupráci s národními tvůrci standardů, například:

• společné projekty týkající se podnikových kombinací a uznávání výnosů (ve spolupráci s Radou pro vydávání standardů finančního účetnictví - FASB v USA),
• společný projekt  na vykazování finanční výkonnosti (ve spolupráci s Výborem pro účetní standardy - ABS v UK)
• oceňování (projekt vedený kanadskými regulátory účetnictví)
• projekt týkající se těžebního průmyslu , atd.
• a v neposlední řadě i projekt s primárním cílem konvergence mezi IASB a FASB

Předpokládá se, že projekty týkající se konvergence usnadní přípravu účetních výkazů a nestanou se zdrojem zásadních nových překážek. Části krátkodobé strategie konvergence, které jsou relevantní k roku 2005 by měly být předmětem veřejné diskuse během roku 2003 a dokončeny do podoby standardů v první polovině roku 2004.

Závěr
Od 1. ledna 2005 se u společností s veřejně obchodovatelnými cennými papíry v několika jurisdikcích, včetně členských zemí Evropské unie a Austrálie požaduje, aby minimálně konsolidovanou účetní závěrku sestavovaly podle IAS/IFRS.

Přechod na nový systém výkaznictví podle IAS, zejména v evropských zemích, je velmi náročný. Připravit se na tento náročný úkol je však mnohem komplikovanější, protože téměř všechny současně existující standardy byly do určité míry podrobeny revizi. Pro regulátory účetnictví to znamená permanentně zasahovat do systému účetních pravidel a na ně navazujících norem na národní úrovni.Rada IASB se proto rozhodla, že období od 2004 po 2006 bude vyhlášeno za období klidu, nebo-li stability, po které se nebudou povinně provádět změny. A pokud dojde k vydání některých standardů, jejich přijetí nebude závazné.

Další rozhodovací problém pro regulátory účetnictví vyplývá ze samotného Nařízení Evropského parlamentu a Rady o uplatňování IAS, které má dvě části. První část Nařízení přikazuje, že jedinými pravidly, které je možné použít k sestavení konsolidované účetní závěrky u společností s veřejně obchodovatelnými cennými papíry jsou IAS. Druhá část Nařízení povoluje členským státům EU rozšířit povinnost zavedení jednotných účetních pravidel nejen na jiné společnosti než společnosti s veřejně obchodovatelnými cennými papíry pro sestavování konsolidované účetní závěrky, ale i k sestavení individuální účetní závěrky podle svého uvážení.

České účetnictví svými reformními kroky se proto dostalo na úroveň ostatních evropských států, které řeší v kontextu své historické zkušenosti, ovšem za nových podmínek již vydaného Nařízení Evropského parlamentu a Rady o uplatňování IAS stejně naléhavé úkoly.V současnosti je proto v ČR předmětem zkoumání a následné diskuse, zda-li požadavek na používání IAS pro konsolidovanou účetní závěrku má být rozšířen i na individuální účetní závěrku. S tím jak Evropská komise zpřesňuje své požadavky na sjednocování účetního výkaznictví, vyvstávají jasněji i možnosti účetního systému v České republice.