Obcházení zákona ve věcech daňových

Současná správa daní ani daňová judikatura stále nemají dostatečně jasno v základních institutech práva, jakými jsou dissimulace právních úkonů, obcházení zákona či zneužití práva. Tyto instituty jsou častokrát volně zaměňovány, což v důsledku vede až k nezhojitelným vadám celého daňového řízení. Dle názoru autorů článku by měl mít přednost institut zneužití práva na úkor institutu obcházení zákona.

 

JUDr. Petra Nováková, Ph.D., Mgr. Ing. Ondřej Lichnovský, Brno*

I. Úvod

Správci daně se při vyměřování daňové povinnosti daňovým subjektům setkávají s nesčetným množstvím způsobů, jak se daňové subjekty snaží snížit si svou daňovou povinnost, a ochránit tak svůj majetek před zdaněním. Proti výše uvedenému, konanému v souladu s právem či v mezích zákona, lze jen těžko něco namítat, naproti tomu praktiky prováděné v jednoznačném rozporu se zákonem je třeba tvrdě potírat. Otázkou však zůstává, jak se zachovat vůči postupům stojícím mezi výše uvedeným. Obvyklá praxe správců daně je takovéto postupy napadat buďto pro dissimulaci právního úkonu,1 nebo pro obcházení zákona.2
Současná správa daní společně s daňovou judikaturou však stále nemají dostatečně jasno v základních institutech práva, jakými jsou právě dissimulace právních úkonů, obcházení zákona či zneužití práva. Tyto instituty jsou častokrát volně zaměňovány, což v důsledku vede až k nezhojitelným vadám celého daňového řízení. Ačkoliv smyslem tohoto článku není se dopodrobna těmto třem institutům věnovat, klade si za cíl osvětlit tuto problematiku, a napomoci tak předcházet případným sporům z této nejasnosti pramenícím, případně vyvolání diskuse nad smyslem a užíváním těchto institutů. Stěžejním tématem článku je institut obcházení zákona a jeho užití v daňovém řízení. Poukazujeme zde na jeho nevhodnost ústící až takřka v nepoužitelnost co se daní týče. Namísto něj tak navrhujeme používat institut zneužití práva, který je na základě provedené analýzy pro daňové řízení po všech stránkách „vhodnějším kandidátem“.

II. Definice obcházení zákona

Zatímco dissimulace (zastírání) právního úkonu má základ přímo v daňovém řádu (SpDP), u obcházení zákona tomu tak není, neboť tento o obcházení zákona zcela mlčí. K tomuto problému se vyslovuje přímo pouze občanský zákoník, který ve svém § 39 prohlašuje za neplatný právní úkon, který svým obsahem nebo účelem obchází zákon (mimo jiných).
Toto obecné ustanovení naplnil obsahem Ústavní soud,3 který vyslovil, že „podle § 39 ObčZ je právní úkon, který svým obsahem nebo účelem odporuje zákonu nebo jej obchází anebo se příčí dobrým mravům, absolutně neplatný. Absolutní neplatnost nastává bez dalšího přímo ze zákona. Soud k absolutní neplatnosti přihlíží i bez návrhu z úřední povinnosti ex officio. ... Obcházení zákona spočívá ve vyloučení závazného pravidla záměrným použitím prostředku, který sám o sobě není zákonem zakázaný, v důsledku čehož se uvedený stav stane z hlediska pozitivního práva nenapadnutelným. Jednání in fraudem legis představuje postup, kdy se někdo chová podle práva, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího.“
Z nálezu tak vyplývá, že obcházení zákona se uplatní buď při obcházení kogentního pravidla, které určité jednání nebo stav přikazuje či zakazuje, když přitom takovýto právní úkon je činěn za účelem vyloučení účinků kogentního pravidla, nebo v případě, kdy je určitý právní úkon v rozporu s cíli určitého zákonného ustanovení. Jako sankce za obcházení zákona je občanským zákoníkem stanovena neplatnost právního úkonu, a to neplatnost absolutní.
V této souvislosti je však třeba zdůraznit, že § 39 ObčZ spojuje s obcházením zákona jen a pouze sankci neplatnosti předmětného právního úkonu. Žádná jiná sankce pro účastníky dotčeného právního vztahu není v občanském zákoníku zakotvena. Rovněž je třeba se zastavit u povahy tohoto ustanovení z hlediska systematiky právního řádu. Je totiž otázkou, zda je na citované ustanovení možno hledět jako na ustanovení obecné ve smyslu „generální klauzule“ (slovy Salače4) nebo jako na ustanovení subsidiárního charakteru. První z výše nastíněných pohledů ve svém důsledku znamená stanovení neplatnosti absolutně pro všechny právní úkony, které by splnily výše nastíněné podmínky pro jejich kvalifikaci jako obcházející zákon bez ohledu na znění např. zvláštních zákonů. Druhý pohled pak naopak akcentuje roli zvláštních ustanovení, na jejichž výkladu záleží, bude-li daný právní vztah neplatný či nikoliv, resp. požaduje zkoumání, zda zvláštní předpis opravdu zamýšlel spojit s obcházením zákona i sankci neplatnosti úkonu zákon obcházející či nikoliv.

III. Obcházení daňových zákonů

Převedeno do roviny daňového práva je zde nutno zkoumat, zda daňové zákony definují kogentní pravidla či svůj účel, a v případě, že ano, zda porušení takovýchto pravidel či účelu vede k neplatnosti takového úkonu, a zda je možno aplikovat na takto „vadný“ právní úkon i jinou sankci (za kterou ve svém důsledku je dle našeho názoru nutno považovat zvýšení daňové povinnosti).
Při bližším zkoumání nutně dospějeme k závěru, že daňové zákony jako takové explicitně vyjádřený zákaz obcházení zákona neobsahují. Jestliže bychom obcházení daňového zákona chápali v širším slova smyslu, nalezli bychom jeho zakotvení v celním zákoně (ovšem ve znění platném do 30. 4. 2004, nyní v čl. 133 Celního kodexu Společenství). Zde však bylo zkoumání, zda určitá transakce je či není obcházením zákona, nezbytnou podmínkou pro udělení povolení k přepracování pod celním dohledem, což pro účely tohoto článku ponecháme stranou. V daňových zákonech je tak pouze s konkrétním právním úkonem daňového subjektu spojován konkrétní daňový účinek. Např. daňové zákony spojují jiné daňové účinky s nákupem automobilu a jiné účinky s operativním leasingem automobilu. Daňový zákon nám ale závazně neříká, že daňový subjekt je povinen automobil zakoupit do svého vlastnictví, čímž by mu tak bylo zakázáno automobil pořídit formou operativního leasingu. Daňový subjekt tak skrze různou formu právního úkonu (koupě či pronájem) dosahuje obdobných výsledků (užívání automobilu), avšak s jinými účinky daňovými.5
Proto je nutno se zaměřit na hledání účelu daňových zákonů tak, aby bylo možno vyslovit se k chování obcházejícímu tento účel. Za ten je možno (alespoň pracovně) považovat definici obsaženou v § 1 odst. 2 SpDP vymezující za pomoci funkčního pojetí správu daně (správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností ...). Za obecné vyjádření účelu daňových zákonů by tak mohlo být chápáno právě ono „správné a úplné splnění daňových povinností“. Touto tezí tak uzavíráme otázku vymezení účelu daňových zákonů, abychom se dále zaměřili na užití tohoto institutu v aplikační (soudní) praxi.

* JUDr. Petra Nováková, Ph.D., je asistentkou soudce Nejvyššího správního soudu, Mgr. Ing. Ondřej Lichnovský je předsedou představenstva společnosti Lichnovský, Ondrýsek a partneři, a. s.
1) § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (SpDP nebo daňový řád).
2) § 39 ObčZ.
3) Např. ve svém nálezu ze dne 1. 4. 2003, sp. zn. II. ÚS 119/01.
4) Salač, J. K problematice rozporu právního úkonu se zákonem ve světle § 39 občanského zákoníku. Právní rozhledy, 1997, č. 10.
5) Nákup automobilu jakožto majetku není dle zákona o daních z příjmu okamžitě v celé výši považován za daňově uznatelný náklad, ale děje se tak až postupně prostřednictvím odpisů. Naopak operativní leasing automobilu zákon o daních z příjmů považuje vždy plně za daňově uznatelný náklad. Z hlediska daně z přidané hodnoty lze pouze při nákupu některých automobilů nárokovat daň na vstupu. Naopak při operativním leasingu lze u každé splátky daň na vstupu uplatnit, a to nezávisle na druhu automobilu. Z daňového hlediska tak operativní leasing vychází vždy výhodněji. Došlo však takovýmto postupem k obcházení zákona?

Odeslat článek e-mailem
Odeslat článek e-mailem
Vaše jméno: Váš e-mail:
E-mail adresáta: Poslat:
Komentář:
Vyhledávání
Novinky