Obcházení zákona ve věcech daňových

Současná správa daní ani daňová judikatura stále nemají dostatečně jasno v základních institutech práva, jakými jsou dissimulace právních úkonů, obcházení zákona či zneužití práva. Tyto instituty jsou častokrát volně zaměňovány, což v důsledku vede až k nezhojitelným vadám celého daňového řízení. Dle názoru autorů článku by měl mít přednost institut zneužití práva na úkor institutu obcházení zákona.

 

IV. Obcházení zákona a jeho odraz v daňové judikatuře

Při pohledu na daňovou judikaturu ve věci obcházení zákona zjistíme, že samy soudy v průběhu času užívaly tento institut nejednotně, ba až přímo nahodile. Zprvu koncept obcházení zákona považovaly za pojem nadřazený či dokonce totožný s dissimulací právních úkonů, tedy se zastíráním skutečného stavu stavem formálně právním, jak vyplývá z níže uvedených judikátů.
Tak např. Krajský soud v Ostravě ve svém rozhodnu-tí6 zdůraznil, že „uvedený doklad pouze zastírá skutečný stav věci stavem formálně právním (§ 2 odst. 7 SpDP) a jeho použitím došlo k obcházení zákona č. 588/1992 Sb.“.
Ještě více oba pojmy smísil Krajský soud v Českých Budějovicích, který v rozsudku7 vyslovil, že „simulované právní úkony, které spočívají v předstírání obchodního případu v právních vztazích jeho účastníky, patří ke kvalifikovaným formám obcházení zákona“.
Později se k této otázce vyjádřil i Nejvyšší správní soud. Ve svém rozhodnutí,8 vyslovil, že „... dle názoru Nejvyššího správního soudu jsou tyto úkony neplatné z důvodu obcházení zákona; jde tedy o právní úkony in fraudem legis. Tyto úkony se nepříčí výslovnému zákazu zákona, ale obcházejí povinnost vytvořit opravnou položku.9 ... Na právní úkony absolutně neplatné ve smyslu § 39 ObčZ nedopadá § 2 odst. 7 SpDP, neboť ten se týká toliko dissimulace.“
Z judikatury Nejvyššího správního soudu je dále patrná snaha rozlišovat mezi pojmy obcházení zákona a dissimulovaný právní úkon. „V dané věci se nejednalo o zastřený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 SpDP. Žalobce právní úkony, jež činil, nečinil naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné. Žalobcova vůle i její projev naopak byly pravé a nic nezastíraly, a to jak pokud jde o založení spolku, darování, tak i o odečet hodnoty daru od základu daně. Nejednalo se ani o obcházení zákona, neboť žalobce naopak postupoval zcela v souladu s dikcí zákona o daních z příjmů a vykonal právo, které mu byť jen zdánlivě podle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů náleželo.“10
Spory o hranice mezi jednotlivými pojmy a snaha o jejich přesné vymezení vyústily do vydání usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, kde soud jednoznačně formuloval odlišnost institutů dissimulace a obcházení zákona, aby následně vyslovil i nemožnost na obcházení zákona aplikovat § 2 odst. 7 SpDP upravující dissimulaci. „Ustanovení § 2 odst. 7 SpDP nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“11
Do vydání posledně uvedeného judikátu soudy obcházení zákona častokráte zaměňovaly s dissimulací, jak je vidno z některých z výše uvedených rozhodnutí. Z tohoto důvodu rozsudek soudu věnující se jen a pouze obcházení zákona v české daňové judikatuře bohužel nenajdeme. Tudíž na přesnou interpretaci tohoto institutu judikaturou bude nutno ještě vyčkat.

V. Problémy při aplikaci obcházení zákona v daňové praxi

Jak jsme již zmínili dříve, daňové zákony12 až na výjimky neurčují závazná pravidla chování, pouze s určitým právním úkonem či skutečností spojují konkrétní daňové účinky. Máme-li však dostát definici obcházení zákona provedené Ústavním soudem, která spočívá ve vyloučení závazného pravidla záměrným použitím prostředku, který sám o sobě není zákonem zakázaný, musí zde být existence závazného pravidla či jasné vyjádření účelu daňového zákona. To ovšem dle našeho názoru často chybí, resp. mnohdy je tento institut vykládán tak, aniž by byla dostatečně zohledněna tato podmínka, tj. identifikováno závazné pravidlo či kvalifikován účel zákona.13
Jak vyplývá z definice obcházení zákona vyslovené Ústavním soudem (jednání in fraudem legis představuje postup, kdy se někdo chová podle práva, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího14), k tomu, aby mohlo dojít k jeho naplnění, musí rovněž i výsledek jednání splnit kvalifikační znaky, tj. být právní normou nepředvídaný a zároveň nežádoucí, přičemž obě podmínky musí platit kumulativně. I zde však narážíme na problém.
Ústavní soud ve své judikatuře vychází z teze racionálního zákonodárce, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo nejednoznačná zákonná ustanovení. Je tak kladen vysoký nárok na perfektnost zákonodárce. „V případě zákonodárce lze předpokládat, co do výsledku jeho činnosti, tedy zákona, systematický a koherentní celek právního předpisu, neboť zákony, stejně jako jiné právní předpisy, jsou vytvářeny profesionálními právníky legislativci.“15
V této souvislosti je rovněž vhodné připomenout tezi vyjádřenou v judikatuře Nejvyššího správního soudu stojící na principu, že „poplatníkovi nemůže být přičítána k tíži nedostatečnost, nejasnost, nevhodnost či jiná nedokonalost právní úpravy“.16
Tedy nejenže nezbytnou podmínkou pro to, aby bylo určitý právní úkon možno kvalifikovat jako obcházející zákon, není jen, aby zde byl právní předpis, který by bylo možno obcházet, nýbrž aby v něm byla vyjádřena pravidla a současně i definován účel, ke kterému tato pravidla směřují. Tuto tezi je však nutno rozvinout do důsledku v tom smyslu, že v případě, že vinou nejasného zákonného textu toto pravidlo či účel není možno identifikovat, nelze toto automaticky přisoudit k tíži daňového subjektu. Značná složitost (nejen) daňových zákonů zapříčiněná neschopností zákonodárce formulovat jednoznačné právní předpisy tak ve svém důsledku nabízí stále větší možnosti, jak se účinkům právních norem „vyhnout“. Toto pochybení zákonodárce v podobě nedokonalé právní úpravy však nelze přičítat k tíži daňových subjektů, obzvláště pokud se jedná o kolizi státní moci s ústavně chráněným právem vlastnit majetek. Jak vidno, k obdobnému závěru došel také Nejvyšší správní soud ve výše uvedeném judikátu.
Vezmeme-li však institut zákazu obcházení zákona jako obecný princip, lze při jeho aplikaci shledat komplikovanou i otázku týkající se pohnutek subjektu zákon obcházejícího. Např. v trestním právu je úmysl podstatnou okolností pro identifikaci trestného činu. Mohlo by se tak zdát, že i zde nám může být úmysl daňového subjektu významným vodítkem. Tedy je-li jediným úmyslem daňového subjektu snížit si svou daňovou povinnost způsobem, který sám o sobě není zákonem zakázaný, v důsledku čehož se uvedený stav stane z hlediska pozitivního práva nenapadnutelným, dala by se předpokládat naprostá oprávněnost užití tohoto institutu za účelem zamezení takového jednání. Jenže situace se má jinak. Prostřednictvím daní je odjímána část vlastnictví, a tak snaha minimalizovat svou povinnost odvádět daně je racionálním ekonomickým chováním snad každého daňového subjektu, který pouze chrání Listinou zaručené právo vlastnit majetek, a to způsobem v souladu s čl. 2 odst. 3 Listiny. Tato snaha je také obecně nazývána daňovou optimalizací. Přijetí myšlenky, že úmysl snížit daňovou povinnost zakládá absolutní neplatnost z důvodu obcházení daňových zákonů, by přes noc znamenalo konec daňového poradenství a každá daňová optimalizace by se stala obcházením daňových zákonů. Tudíž ani čistý úmysl snížit svou daňovou povinnost není v naší věci vůbec určující, jelikož je obsažen v každém racionálním chování.
Otázku úmyslu daňového subjektu obcházet zákon již vyřešil několikráte citovaný judikát Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 4/2004, který vyslovil, že „ke kvalifikaci právního úkonu jako úkonu in fraudem legis se nevyžaduje úmyslu účastníků, ale rozhodující je objektivní výsledek právního úkonu (tj. obejití práva)“. Z uvedeného rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že při vážení, zda určitým úkonem byl či nebyl obcházen zákon, je otázka úmyslu či zavinění jednajících subjektů pro aplikující orgán zcela irelevantní.
Zákonodárce a následně soudce by při výkladu práva měli postupovat tak, aby byla maximálně chráněna právní jistota účastníků právního vztahu. Při uplatňování veřejné moci proto musejí být dána jednoznačná pravidla, aby bylo zamezeno libovůli. Nutno je také pamatovat na skutečnost, že zákaz obcházení zákona je v našem právním řádu vyjádřen explicitně pouze v občanském zákoníku. Při jeho uplatňování by proto mělo docházet k maximální ostražitosti, neboť jeho nadměrné užití by mohlo kolidovat se zásadou obecně povolovací, podle které lze státní moc vykonávat pouze v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, nebo se zásadou in dubio mitius, která říká, že v případě existence více možností interpretace je soud povinen v pochybnostech postupovat mírněji.
Striktně vzato by bylo možno pochybovat o užití tohoto institutu jako celku, neboť na rozdíl od problematiky zastřených právních úkonů vyjádřených explicitně v daňovém řádu a majících svůj „soukromoprávní protějšek“ v § 41a odst. 2 ObčZ,17 v daňovém řádu vyjádření zásady vtělené do § 39 ObčZ nenalezneme.
Tato skutečnost také úzce souvisí s tím, že smluvní strany mají právo účinky občanského zákoníku, a tím i jeho § 39, zcela vyloučit prorogací hmotného práva jiného státu. To jim umožňuje zákon č. 97/1973 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním (MPSaP). Dle § 4 MPSaP se platnost právního úkonu, jakož i následky jeho neplatnosti, řídí týmž právním řádem jako účinky právního úkonu, tedy právem smluvními stranami zvoleným. Zákon o mezinárodním právu soukromém a procesním sice v § 36 upravujícím výhradu veřejného pořádku stanovuje, že právní předpis cizího státu nelze použít, pokud by se účinky tohoto použití příčily takovým zásadám společenského a státního zřízení Československé socialistické republiky a jejího právního řádu, na nichž je nutno bez výhrady trvat. Pochybujeme-li ale o obecné přípustnosti obcházení zákona ve věcech daňových, o to méně pravděpodobněji bychom mohli považovat § 39 ObčZ za zásadu státního zřízení a našeho právního řádu, na níž je nutno ve věcech daní bezpodmínečně trvat. V této souvislosti by bylo vhodné učinit výhradu, že pravděpodobně i „cizí“ právní řád obsahuje ekvivalent „našeho“ § 39 ObčZ, který by bylo nutno použít i na právní vztah řídící se takto zvoleným režimem. Problém však nastává u daňových dopadů takového úkonu učiněného dle cizího právního řádu v případě, že by výsledek úkonu či akt samotný podléhal zdanění v České republice. V takovém případě jsme zpět u námi nastolené otázky aplikace tohoto institutu.
Ačkoliv by se tak z vyznění dosavadního textu mohlo zdát, neinspirovali jsme se při jeho sepsání pouhými objektivistickými tezemi, nýbrž jsme se – podobně jako Nejvyšší správní soud v následujícím rozhodnutí – snažili o vyvážení obou názorových pólů.
Jak uvedl Nejvyšší správní soud,18 „jako nejvhodnější se jeví kombinace obou pohledů s přihlédnutím k povaze konkrétního interpretačního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, že z ‚objektivismu‘ vycházející tezi o racionálním zákonodárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno považovat za obecné východisko, které nepochybně je ohniskovým bodem, k němuž se výklad zákona musí zásadně vztahovat, jež však v konkrétním případě zejména s ohledem na okolnosti vzniku určité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje může a má-li se dospět ke správné a spravedlivé interpretaci zákona i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím k této nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami, neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a účelem zákona a současně pokud možno v souladu s intencí zákonodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném dostatečně určitý výraz.“
Proto dle našeho názoru ve sporu mezi objektivismem a subjektivismem při výkladu daňových zákonů, resp. při snaze o uchopení institutu obcházení zákona ve smyslu daňovém, není možno nalézt jednoznačného vítěze. Jelikož jsme však na poli veřejného práva, měli bychom mít při interpretaci obcházení zákona na mysli zásadu in dubio mitius, tedy v případě více možností interpretace postupovat mírněji.
Nad rámec výše uvedeného je ještě třeba zdůraznit, že § 39 ObčZ se nevztahuje pouze k obcházení zákona, neboť toto ustanovení vyslovuje, že neplatný je právní úkon, který svým obsahem nebo účelem odporuje zákonu nebo jej obchází anebo se příčí dobrým mravům. Máme-li tak být při užití tohoto zákonného ustanovení důslední a konzistentní, musíme správci daně umožnit využívat všech možností neplatnosti. Shledá-li tak správce daně úkon daňového subjektu jako příčící se dobrým mravům, měl by mít možnost jej v daňovém řízení napadnout a následně pro neplatnost neuznat.
Zatímco v současné době u nás není snižování daňového základu považováno za nemravné, jinak je tomu v jiných zemích EU. Zde je na daňovou optimalizaci skrze daňové ráje pohlíženo jako na „věc nemravnou“, kde politická reprezentace Francie a Velké Británie hledá cesty, jak takovéto postupy postavit rovnou mimo zákon. Dokonce samotný papež připravuje encykliku proti takovýmto daňovým optimalizacím.19 Za těchto okolností můžeme i u nás brzy dojít k přesvědčení, že daňová optimalizace odporuje dobrým mravům. A pakliže zde tvrdíme, že institut obcházení daňových zákonů silně narušuje právní jistotu, pak za situace, kdy by správce daně s ohledem na výše uvedené posuzoval soulad právních úkonů s dobrými mravy, bychom už o právní jistotě nemohli mluvit vůbec.

 

6) Rozhodnutí ze dne 11. 9. 2007, sp. zn. 22 Ca 10/1997.
7) Rozhodnutí ze dne 28. 8. 2002, sp. zn. 10 Ca 115/2002.
8) Rozhodnutí ze dne 30. 3. 2005; sp. zn. 1 Afs 4/2004, všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz.
9) V citovaném rozhodnutí daňový subjekt převedl na svoji dceřinou společnost určitý počet akcií, aby je posléze opětovně nabyl, ovšem za cenu nižší, což dle správce daně ve svém důsledku vedlo ke snížení daňového základu a dále i ke ztrátě povinnosti vytvořit opravnou položku.
10) Rozsudek ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004.
11) Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2007, sp. zn. 1 Afs 73/2004.
12) Zde máme na mysli daňové zákony stanovící hmotněprávní povinnosti.
13) Jinak by tomu bylo v případě, kdy by v daňových zákonech existovalo ustanovení přikazující daňovým subjektům postupovat tak, aby maximalizovaly svou daňovou povinnost. Takovéto ani jiné podobné ustanovení však v našem právním řádu nenajdeme.
14)Viz nález sp. zn. II. ÚS 119/01.
15) Nález ÚS ze dne 14. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 625/03.
16) Rozsudek ze dne 14. 7. 2005, sp. zn. 2 As 49/2004.
17) Má-li být právním úkonem zastřen právní úkon jiný, platí tento jiný úkon, odpovídá-li to vůli účastníků a jsou-li splněny všechny jeho náležitosti. Neplatnosti takového právního úkonu se nelze dovolávat vůči účastníkovi, který jej považoval za nezastřený.
18) Rozsudek ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005.
19) In the past few years, politicians from the developed world have led a determined assault on tax havens. Norway has just launched an investigation into their role in sheltering development aid stolen by corrupt dictators. The Paris-based Organisation for Economic Cooperation and Development has led a series of attacks on the world’s tax havens, accusing them of complicity in money laundering and of lacking transparency. At one point the French government advocated an international boycott of tax havens, arguing that EU banks should refuse to deal with them. As Chancellor, Gordon Brown led constant campaigns against tax havens, looking for new ways to raise revenue out of them. Even the Vatican has joined the campaign. Pope Benedict XVI was reported last month to be working on a doctrinal pronouncement that will condemn tax evasion as „socially unjust“, while the planned encyclical – the most authoritative statement a pope can issue – will denounce the use of tax havens and offshore bank accounts by wealthy individuals, on the grounds that they reduce the tax revenues raised for the benefit of society as a whole (although curiously the Vatican hasn’t reacted so well to proposals by the Italian government to curb the Catholic church’s own tax break). http://www.thebusiness.co.uk/the-magazine/columns/292226/part_2/what-tax-havens-teach-us-about-the-benefits-of-lowtax-economies.thtml, citováno dne 20. 11. 2007.

Odeslat článek e-mailem
Odeslat článek e-mailem
Vaše jméno: Váš e-mail:
E-mail adresáta: Poslat:
Komentář:
Vyhledávání
Novinky