JUDr. Ing. Václav Pátek, Prof. JUDr. Jan Dědič, Praha*
I. Úvodem
Počátkem února letošního roku vydalo Ministerstvo financí Stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/071 (Stanovisko MF). Toto stanovisko bylo určeno všem finančním ředitelstvím a dále vybraným odborům a oddělením Ministerstva financí. Bylo reakcí na výše označený nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 (Nález ÚS), ve kterém se Ústavní soud vyjádřil k otázce lhůty pro vyměření daně v rámci ústavněprávní ochrany vlastnického práva. V důsledku Stanoviska MF počali správci daně ukončovat daňové kontroly, které se při zahájení nevešly pod teorii 3+0, resp. protokoly o ústních jednáních s kontrolovanými daňovými subjekty, ve kterých správce daně vypouštěl ze svých zjištění závěry o chybně stanovené dani za období překračující rámec dle teorie 3+0, a deklarovali tím praktickou změnu správní praxe. V našem článku se zaměříme na příčiny změny správní praxe, kterou reprezentuje postup správců daně ve smyslu Stanoviska MF, a pokusíme se rozebrat příčiny závěrů učiněných Ústavním soudem.
II. Právní vymezení posuzované oblasti
Podstatou našeho zamyšlení je změna správní praxe při interpretaci § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (SpDP). Dané ustanovení přetrvalo od svého vzniku do dnešní doby bez jediné novelizace. Pro pořádek § 47 SpDP ocitujeme: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení podat.“
Otázka výkladu délky prekluzivní lhůty v § 47 SpDP souvisí s určením okamžiku, kdy vzniká povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, resp. kdy vzniká daňová povinnost, aniž by vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. S ohledem na slova „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“, je § 47 SpDP nutné porovnat jak s dalšími ustanoveními zákona o správě daní a poplatků, tak i s příslušnými hmotněprávními daňovými předpisy, jako jsou zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o spotřebních daních, zákon o dani silniční, zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, jakož i naposledy přijaté zákony o ekologických daních (někdy také zákony o zdaňování energií). Zákon o správě daní a poplatků se k daňovému přiznání vyjadřuje v § 40 Daňové přiznání a hlášení, který upravuje obecné podmínky zejména s ohledem na povinnost přiznání či hlášení podat. Další zákonná úprava pro daňová přiznání je zakotvena v jednotlivých hmotněprávních daňových předpisech, kde nacházíme speciální úpravu k normě obecné. Tak se k dotyčným § 40 a 47 SpDP pojí § 38g Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (DPříj), a § 38m Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob DPříj. Samostatnou speciální úpravu mají pak kromě zákona o daních z příjmů i zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve svém § 101 Daňové přiznání a splatnost daně, zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve svém § 18 Daňové přiznání a splatnost daně, zákon č. 537/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v § 21 Daňové přiznání a zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, v § 15 Daňové přiznání. Samostatnou právní úpravu pro daňová přiznání mají i zákony o zdaňování energií.
III. Výkladové problémy a historie vzniku předchozí správní praxe
Pro účely našeho následujícího zkoumání se budeme nyní věnovat problematice daní z příjmů, která byla předmětem posuzování před Ústavním soudem. Bude-li s ohledem na výklad třeba, poukážeme na jiné daňové hmotněprávní normy.
Ustanovení § 47 SpDP, ačkoliv samo o sobě je obsahem procesního právního předpisu, je ve své podstatě ustanovením hmotněprávním. Samotné dělení norem na normy hmotněprávní a normy procesněprávní činí někdy určité potíže a ne vždy lze jednoznačně tento pojem k dané normě přiřadit. Naproti tomu ustanovení § 40 SpDP je svým obsahem procesněprávním, váže konec prekluzivní lhůty na konec zdaňovacího období, ve kterém vzniká určitá povinnost. Problém nastává, když studiem jak obecné normy (zákon o správě daní a poplatků a zde § 47, resp. § 40), tak i norem speciálních (zákon o daních z příjmů), docházíme ke zjištění, že zákonodárce v obecném ani ve speciálních ustanoveních nedostatečně určil, kdy vlastně povinnost podat daňové přiznání vzniká nejdříve. Ustanovení § 40 SpDP jen určuje, kdy nejpozději musí dojít ke splnění povinnosti podat daňové přiznání (rozuměj daňové přiznání k daním z příjmů jak fyzických, tak právnických osob). Citovaná norma pouze stanoví, kdy nejpozději se daňové přiznání v různých situacích podává, nikoliv však, kdy tato povinnost vzniká. Pokud podobně nejednoznačně je v daňových předpisech až na výjimky určeno, kdy vlastně vzniká daňová povinnost,2 lze si představit, že určit konec prekluzivní lhůty dané § 47 SpDP není jednoduché.
Podstatné pro výklad tedy musí být, že v § 47 SpDP se prekluzivní lhůta odvíjí od konce zdaňovacího období. Dané se pokusíme následně rozebrat a vyložit. Pro tuto chvíli lze uvést, že daňové orgány uvedenou tříletou lhůtu do vydání Stanoviska MF odvíjely od konce roku následujícího po zdaňovacím období, za které se daňové přiznání podává. Pro představu, pokud se daňové přiznání mělo podávat za rok 1998 (jako v případě posuzovaném v Nálezu ÚS), podle předchozí správní praxe se tříletá lhůta počítala od 31. 12. 1999 a končila 31. 12. 2002, kdežto podle změněné správní praxe tříletá lhůta měla běžet od 31. 12. 1998 a končila 31. 12. 2001.
Pokud se chceme zaobírat změnou správní praxe a jejím vývojem, je nutné začít historií. Zatímco většina daňových předpisů byla připravována v průběhu roku 1991 na úrovni federální České a Slovenské Federativní Republiky a po přijetí zákona o rozdělení federace byly tyto federální hmotněprávní daňové předpisy nově transformovány jako nové návrhy pro Českou národní radu,3 zákon o správě daní a poplatků byl připravován a následně i schválen přímo na úrovni České národní rady jako náhrada za předchozí vyhlášku Ministerstva financí č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků, a jako předpis, který vyloučí pro daňové řízení socialistický správní řád.
Zákon o správě daní a poplatků stejně jako jednotlivé daňové hmotněprávní předpisy nabyly účinnosti k 1. 1. 1993, kdy byla spuštěna tzv. nová daňová soustava, současně se vznikem České republiky. S ohledem na počátek nové daňové soustavy je zřejmé, že otázka prekluzivních lhůt se začíná objevovat v praxi nejdříve v letech 1996 až 1997. Na těchto závěrech nic nemění skutečnost, že zákon o správě daní a poplatků se aplikoval i na daňové předpisy z doby 1990 až 1992, nicméně tato období se postupem času přestala detailně zkoumat a daňová správa se začala zabývat již daňovými povinnostmi z nové daňové soustavy, a na praktickou aplikaci prekluzivních lhůt se muselo tedy čekat. První otázka, která se při aplikaci prekluzivní lhůty objevila, byla, zda lhůta z § 47 SpDP se poměřuje ve vztahu k vyměření daní podle okamžiku, kdy správce daně daňovou povinnost vyměřuje, tj. vystavuje rozhodnutí o daňové povinnosti, nebo podle okamžiku až samotného pravomocného vyměření daňové povinnosti. Teprve později pod vlivem judikatury se prosadilo do správní praxe, že vyměření dle § 47 SpDP je nutné vždy chápat jako vyměření pravomocné. Již zde byl sledován postupný vývoj praktické aplikace § 47 SpDP a první změny správní praxe v průběhu konce 90. let 20. století.
V případě otázky, od jakého data se tříletá prekluzivní lhůta z § 47 SpDP má počítat, daňová správa odvodila, že směrodatné má být zdaňovací období, ve kterém se daňové přiznání podává, což znamenalo, že jde o zdaňovací období následující po zdaňovacím období, za které se daňové přiznání podává.
V tomto duchu se objevovaly i první odborné komentáře k zákonu o správě daní a poplatků, zpravidla ze strany autorů působících přímo v daňové správě. Jedním z prvních, který otázku prekluzivní lhůty rozebíral, byl komentář z dílny pracovníka Finančního ředitelství v Českých Budějovicích.4 V. Boněk v tomto komentáři na příkladu dovozuje lhůtu ve smyslu teorie 3+1. Další z komentářů, tentokrát od pracovníků z akademické sféry,5 se k této otázce jednoznačně nevyjádřil. Následně se objevil komentář jiný, dle kterého je sporné, od kdy se má počítat počátek běhu tříleté prekluzivní lhůty.6 Podle Kobíkova komentáře existují dvě teorie, a to teorie 3+0, pokud se tříletá prekluzivní lhůta bude počítat od konce kalendářního roku, který je zdaňovacím obdobím, za které se daňové přiznání podává, a teorie 3+1, pokud se bude tříletá prekluzivní lhůta počítat od konce kalendářního roku, ve kterém se dle § 40 SpDP daňové přiznání podává nejpozději.7 Z textace § 47 SpDP vyplývá, že prekluzivní lhůty se dotýká jak vyměření daňové povinnosti, tak i vyměření daňových odpočtů (především u daně z přidané hodnoty, v případě daní z příjmů se daňový odpočet objevuje, pokud jsou podávána dodatečná daňová přiznání, která původní daňovou povinnost mění, a má tedy dojít k vracení původně odvedené daně). Je nasnadě, že právní názor prezentovaný daňovou správou před únorem 2009 počítal s tím, že vyměřování daní bude frekventovanější než vyměřování daňových odpočtů, a proto je lepší počátek běhu tříleté lhůty posunout do následujícího kalendářního roku, než je rok, za který se daň vyměřuje, neboť tak dojde k vyšším daňovým odvodům.
IV. Výkladové metody a jejich závěry
Pokud se podíváme na stavbu ustanovení § 47 SpDP, pro určení tříleté lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání, se jeví stěžejní otázka, kdy tedy vzniká povinnost podat daňové přiznání, resp. kdy nejdříve vzniká povinnost podat daňové přiznání. Zkusme se na právní výklad této otázky podívat pomocí známých výkladových metod.
1. Gramatický výklad
Ustanovení § 47 SpDP používá slova „po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání...“. Z hlediska výkladu se jeví stěžejní určit zdaňovací období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Samotné ustanovení § 40 SpDP, které je obecnou normou, pro daňové přiznání a hlášení zdaňovací období, ve kterém vzniká povinnost podat přiznání, neurčuje. Je nutné odlišit vznik povinnosti od splnění povinnosti. Právní norma v § 40 odst. 3 SpDP určuje, kdy nejpozději má být povinnost podat daňové přiznání splněna, což není stejné jako to, kdy tato povinnost vzniká. Stejně tak vznik povinnosti podat daňové přiznání neupravují ani § 38g a 38m DPříj. Metodou gramatického výkladu tedy nenalezneme podklad pro právní názor, že tříletá lhůta pro vyměření daně se má odvíjet od konce kalendářního roku, ve kterém je poplatník povinen podat daňové přiznání nejpozději. Spíše naopak podle argumentace a contrario by bylo možné dovodit, že právě tento den to není, protože jinak by se zákonodárce vyjádřil v § 47 SpDP podobně jako v § 40 SpDP. Z druhé části zkoumané věty „... nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“ musí vyplývat, že jde o stejné zdaňovací období, ve kterém vzniká povinnost podávat přiznání. Danou větu nelze vyložit, že zdaňovací období pro první část věty je jiné než pro druhou část věty. Metoda gramatického výkladu při použití logické argumentace nás vede k právnímu názoru, že konec zdaňovacího období v § 47 odst. 1 SpDP je zdaňovací období, za které se daňová povinnost přiznává a vyměřuje.
2. Historický výklad
Není tajemstvím, že v době přípravy zákona o správě daní a poplatků za inspiraci sloužila i úprava daňových předpisů z první republiky se snahou použít nový modernější jazyk. Je známo, že za první republiky neexistoval samostatný procesní předpis pro daňovou oblast a příslušná procesní ustanovení pro správu daní byla přímou součástí zákona o přímých daních. Bohužel navrhovatelé zákona o správě daní a poplatků, kteří se při přípravě tohoto zákona inspirovali prvorepublikovým předpisem zákona o přímých daních, nebyli dostatečně pečliví. Zákon o správě daní a poplatků sice pravděpodobně koncipovali podle prvorepublikového vzoru jako procesní předpis především pro daně z příjmů, o čemž svědčí velké množství speciálních procesních ustanovení v ostatních hmotněprávních předpisech a neprovázaná terminologie právě s ostatními hmotněprávními daňovými předpisy.8 Prvorepubliková úprava totiž byla postavena na tom, že daň se vyměřovala na každý berní rok,9 který následoval po kalendářním roce, ve kterém příjmy vznikly. Jednoznačně nedeklarovaná podoba s prvorepublikovou úpravou nám nedává za pomoci historického výkladu odpověď na otázku, ve kterém zdaňovacím období vzniká povinnost podat daňové přiznání, resp. ve kterém zdaňovacím období vzniká daňová povinnost. Zákon plně vychází z předkládaného návrhu a v průběhu schvalování v České národní radě do návrhu nebylo zasahováno. Důvodová zpráva k zákonu byla velmi strohá a ve své podstatě nic nevysvětluje.10
3. Další výkladové metody
Pokud bychom se podívali na metodu systematického výkladu či výkladu teleologického, k žádnému jednoznačnému závěru nedospějeme. Ustanovení § 47 SpDP je sice řazeno v části třetí Řízení vyměřovací, ale s ohledem na skutečnost, že hledání odpovědi na naši otázku se váže na hmotněprávní povinnosti dle speciálního daňového předpisu, samotné řazení § 47 SpDP nám nijak nepomáhá. V případě teleologického výkladu je pak, při zřetelné absenci nedostatku odůvodnění daného návrhu, těžké se domýšlet, jaký byl vlastně úmysl zákonodárce. Za úmysl zákonodárce pak nelze považovat přání daňové správy vyjevená skrze předchozí správní praxi.
Pokud se budeme zamýšlet nad logickými výkladovými metodami, musíme se zastavit u toho, že zákonodárce sám dává alternativu pro případy, kdy se daňové přiznání nebo hlášení nepodává, avšak daňová povinnost stejně vzniká. Je nasnadě, že v těchto situacích měla prekluzivní lhůta být stejná jako u těch, kde se daňová přiznání nebo hlášení podávají. Jak jsme si již dříve řekli, předmětem našeho zkoumání je jako základní oblast problematika daní z příjmů. V případě daní z příjmů je známo, že zde jsou situace, kdy daňová povinnost vzniká, aniž by se daňová přiznání či hlášení podávala. Jde zpravidla o případy, kdy se daňová povinnost za poplatníka odvádí tzv. systémem srážkové daně, kterou mu plátce daně srazí v okamžiku, kdy provádí příslušné úhrady. Mezi tyto případy lze zařadit např. odvod daně z příjmů ze závislé činnosti (za zaměstnance) a odvody daně vybírané zvláštní sazbou daně dle § 36 DPříj (např. výplata dividendového příjmu a sražení daně osobou, která dividendový příjem vyplácí). Je nasnadě dojít k logickému závěru, že prekluzivní lhůta by měla být vždy stejná bez ohledu na způsob odvodu daňové povinnosti. V případě daňové povinnosti u srážkových daní již dříve správní praxe na základě judikatury dospěla k závěru, že tříletá prekluzivní lhůta ve své podstatě běží od konce roku, za který se daňová povinnost odvádí (a ve kterém také vznikla).11 V případě srážených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků je sraženými zálohami ze mzdy daňová povinnost splněna, pokud poplatník nepožádá o roční zúčtování a daňové zvýhodnění podle § 38h odst. 8 DPříj.
4. Dílčí závěry k výkladovým metodám § 47 SpDP
Při výkladu prekluzivní lhůty je nutné sledovat ještě jeden aspekt, a to odlišení hmotněprávní povinnosti podat daňové přiznání od právní povinnosti procesní. Odhadujeme, že výkladové nejasnosti vznikají z toho, že zákon o správě daní a poplatků pro obě tyto povinnosti stanoví různé lhůty. Skutečností je, že daňová správa svůj právní názor, že tříletá lhůta se odvozuje od 31. 3., resp. 30. 6. následujícího roku (tedy teorie 3+1), až do února 2009 nezdůvodňovala. Lze se tedy domnívat, že šlo z jejího pohledu o volbu výhodnosti pro státní příjmy, na které postavila svoji správní praxi. Na základě výše uvedeného je však patrné, že vedle teorie 3+1 plnohodnotně existovala teorie 3+0. Podle autorů tohoto příspěvku cesta k cíli, jak vyložit § 47 odst. 1 SpDP, vede přes odpověď na otázku, ve kterém zdaňovacím období povinnost podat daňové přiznání či hlášení vzniká, resp. ve kterém zdaňovacím období vzniká daňová povinnost, aniž zde byla současně povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. Přestože hmotněprávní předpisy a ani zákon o správě daní a poplatků jako procesní úprava toto jednoznačně nestanovují, podle našeho názoru tak v případě daní z příjmů daňová povinnost vzniká ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k existenci příjmů podléhajících dani. Povinnost podat daňové přiznání pak vzniká ve stejném zdaňovacím období v závislosti na případném omezení pro fyzické osoby v § 38g DPříj (tj. omezení pro fyzické osoby s příjmem, vyjma příjmů osvobozených, pod 15 000 Kč, na které se povinnost podat daňové přiznání nevztahuje) bez ohledu na to, že zákonodárce v § 40 odst. 3 SpDP určil současně nejpozdější okamžik, kdy tato povinnost musí být splněna.
V. Právní argumentace Nálezu ÚS a její komentář
Pokud se podíváme na právní argumentaci z Nálezu ÚS, tak nás především zaujme okolnost, že Ústavní soud se zastal poplatníka, kterému je v roce 2004 doručován platební výměr (který nabude právní moci až v roce 2005) z příjmu realizovaného v roce 1998, tj. více než sedm let poté, co příjem měl být dle názoru správce daně předmětem zdanění. Lze tedy chápat, že Ústavní soud si za základ svého rozhodování vzal značný časový posun mezi dobou, kdy příjem vznikl, a dobou, kdy byla daňová povinnost pravomocně stanovena (viz body 23 a 24 z Nálezu ÚS). Ústavní soud ve svém nálezu nejdříve vzal v úvahu ústavněprávní východiska, která rozebral v bodech 17 až 20, přičemž za nejsilnější pak s ohledem na závěrečnou argumentaci v bodě 28 lze považovat ústavněprávní východisko zmíněné v bodě 18, ve kterém uvádí: „... Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku.“
K otázce prekluzivní lhůty se Ústavní soud vyjadřuje v bodě 25, ve kterém konstatuje, že z výše citovaných ústavních limitů plyne, že lhůtu k vyměření daně nelze prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů, proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté lhůtě. Podle Ústavního soudu „Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by lhůta byla počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurditě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou.“ (viz bod 23). K tomu lze poznamenat, že sám Nejvyšší správní soud nedávno prohlásil, že „Tříletá prekluzivní lhůta je natolik dlouhá, že případná dysfunkce daňového aparátu nemůže jít k tíži daňového subjektu.“12
Při studiu Nálezu ÚS, který byl podkladem pro změnu správní praxe prezentované Stanoviskem MF, se nám může jevit, že výklad § 47 odst. 1 SpDP provedený Ústavním soudem není dostatečně vyargumentován. Skoro by se hodilo konstatovat, že Ústavní soud neměl žádné pochybnosti o svých závěrech, se kterými se autoři ztotožňují. Avšak toto nepochybování o nesprávném prodlužování tříleté prekluzivní lhůty mohlo být ovlivněno především skutkovými okolnostmi posuzovaného případu, ve kterém se Ústavní soud zastal konkrétního poplatníka v konkrétní situaci a na jehož případu formuloval i své obecné závěry. Tyto závěry jsou ve druhé větě bodu 28 Nálezu ÚS: „Nelze tolerovat ani velmi extenzivní výklad lhůty k vyměření daně ani přehnaně restriktivní výklad podmínek pro osvobození od daně.“ K restriktivnímu výkladu podmínek pro osvobození daného příjmu se Ústavní soud vyjadřuje v bodech 26 a 27. Závěry ohledně restriktivních podmínek pro osvobození od daně jdou nad rámec tohoto příspěvku, a proto se k nim podrobněji nevyjadřujeme.
VI. Závěrečné slovo
Pokud jsme náš příspěvek nazvali zamyšlením nad změnou správní praxe, je třeba se ještě k této otázce vrátit. Jak jsme se výše pokusili rozebrat, výklad § 47 odst. 1 SpDP není vzhledem k nejednoznačnosti právní úpravy zcela jednoduchý a umožňuje minimálně dva srovnatelné výklady. První výklad, původně zastávaný státní správou a prezentovaný rozsudkem Nejvyššího správního soudu, označovaný jako teorie 3+1, byl předmětem ústavní stížnosti; proti němu stojí výklad druhý podle teorie 3+0, tj. teorie, která je obsahem změny správní praxe dokumentované Stanoviskem MF. Pokusili jsme se rozebrat příčiny obou teorií a jejich souvislosti a na základě námi provedeného rozboru se domníváme, že teorie 3+0 posvěcená závěry z Nálezu ÚS, k níž se nyní přiklonila i daňová správa, je správnější. Jako zajímavou drobnost uvádíme, že Nejvyšší správní soud ve svém novém rozsudku13 po vydání Nálezu ÚS, který rušil jeho předchozí rozhodnutí, teorii označuje 1+3, resp. 0+3, namísto označení, jež používá daňová správa ve svém Stanovisku MF. Ústavní soud sám označení 3+1, resp. 3+0 ve svém Nálezu nepoužil.
V souvislosti s vydáním Stanoviska MF, kterým daňová správa oznamuje změnu správní praxe za nezměněného zákona, je nutné zmínit ještě druhé stanovisko MF ze stejného dne.14 V něm se Ministerstvo financí otevřeně postavilo proti závěrům Ústavního soudu z jiného jeho nálezu, konkrétně nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. 1835/07, a deklarovalo odchylný právní názor jsouc přesvědčeno, že právní názor Ústavního soud může být při některém dalším rozhodování revidován. Tento předcházející nález Ústavního soudu se taktéž vyjadřoval k prekluzivní lhůtě z § 47 SpDP, nicméně se věnoval více jeho odst. 2 a účinkům daňové kontroly. Nemůžeme neuvést, že postup Ministerstva financí a jeho druhé stanovisko jsou dle našeho názoru v přímém rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, dle kterého vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou přímo závazná pro všechny orgány i osoby. Jurisprudence již v průběhu času dovodila, že závaznost se týká nejen samotného výroku, ale celého odůvodnění k vyjádřenému názoru.15 Postup Ministerstva financí, které v jednom dni vydává dvě samostatná stanoviska pro jím řízené správní orgány a vlastní útvary, by mohl vyvolat ještě jednu otázku. Je zcela správné, pokud Ministerstvo financí na základě Nálezu ÚS deklaruje změnu správní praxe, avšak je velmi nešťastné, pokud se ke druhému nálezu Ústavního soudu staví v rozporu s Ústavou odmítavě s nadějí, že by mohl být právní názor ve druhém nálezu revidován.
Je velmi obtížné si představit, jaké zmatky by při výkladu daňových předpisů mohly nastat, pokud by se judikatura obecných soudů na rozdíl od změněné správní praxe chtěla od závěrů Nálezu ÚS distancovat a hodlala vyvolat jeho revizi, aby následně v revidovaném rozhodnutí v Plénu Ústavního soudu byly závěry z Nálezu ÚS změněny. Právní analýza takovéto situace by mohla být na samostatný článek. Autoři pevně věří, že změna správní praxe deklarovaná ve Stanovisku MF bude trvalá a nálezy Ústavního soudu nebudou jak správními orgány, tak ani orgány soudními zpochybňovány.
* JUDr. Ing. Václav Pátek je daňovým specialistou v advokátní kanceláři Kocián Šolc Balaštík; prof. JUDr. Jan Dědič je advokátem tamtéž a současně působí na Právnické fakultě UK v Praze a VŠE v Praze, rovněž je členem Legislativní rady vlády.
1 Stanovisko Ministerstva financí ze dne 2. 2. 2009, č. j. 43/14314/2009-431.
2 Zatímco v případě zákona o daních z příjmů stejně jako u ostatních hmotněprávních předpisů zákonodárce vznik daňové povinnosti jednoznačně neupravuje, za výjimku lze považovat např. zákon o spotřebních daních, kde je vznik daňové povinnosti vázán na výrobu vybraných výrobků (viz § 8 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních).
3 To byl osud zákona o daních z příjmů, když federální zákon č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů, byl upraven do podoby zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, stejně tak zákon č. 222/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, byl před datem své účinnosti novelizován přímo do zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (který byl vstupem do EU nahrazen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
4 Boněk, V. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha : Codex Bohemia, 1997, s. 146 a násl.
5 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2002, s. 316 a násl.
6 Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem od 1. 1. 2007. 5. aktualizované vydání. Olomouc : Anag, 2007, s. 484.
7 Termín 31. 3. je poslední den, ke kterému poplatník podává daňové přiznání k dani z příjmů, pokud jde o fyzickou osobu, která si přiznání zpracovává sama, nebo právnickou osobu, která nemá zákonem stanovenou povinnost ověřit účetní závěrku auditem a přiznání zpracovává taktéž sama. Poplatník, kterému daňové přiznání zpracovává daňový poradce nebo má ze zákona povinnost ověřit účetní závěrku auditorem, podává přiznání k 30. 6. následujícího roku, za který se daňová povinnost odvádí.
8 Srov. např. samostatné definice termínu plátce daně v zákoně o správě daní a poplatků a v zákoně o DPH, případně zákoně o spotřebních daních.
9 Zákon ze dne 15. 6. 1927 č. 76 Sb. z. a n., o přímých daních. K výkladu tohoto prvorepublikového zákona podrobněji Freudenfeld, F., Kovanda, F. Komentované vydání Zákona o přímých daních. 2. doplněné vydání. Praha : Právnické knihkupectví a nakladatelství V. Linhart, 1937.
10 Česká národní rada 1992, VI. volební období, tisk 691, Vládní návrh, Zákon České národní rady ze dne ..., o správě daní a poplatků (původní text návrhu k dohledání na: Společná česko-slovenská digitální parlamentní knihovna, http://fenrir.psp.cz/eknih/). Z důvodové zprávy k § 46: „Zde stanovené prekluzivní lhůty odpovídají lhůtám obvyklým v daňových systémech jiných vyspělých zemí, a to včetně možnosti přerušení jejich běhu.“ (pozn. autorů: v průběhu projednávání došlo k přečíslování a prekluze, která byla dle návrhu zákona původně v § 46: je nyní v § 47 SpDP).
11 Např. rozsudek NSS ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Aps 5/2007-144, ve kterém Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalovaného finančního úřadu, který zahájil daňovou kontrolu odvodu daňové povinnosti z dividendového příjmu za rok 2002 až v únoru 2006. Nejvyšší správní soud stejně jako předtím Krajský soud v Hradci Králové dospěl k názoru, že tříletá prekluzivní lhůta u dividendového příjmu vypláceného v roce 2002 končí k 31. 12. 2005, a pokud správce daně zahájil daňovou kontrolu až v únoru 2006, byla tato zahájena po skončení prekluzivní lhůty.
12 Viz rozsudek NSS z 8. 1. 2009, č. j. 1 Afs 140/2008-77, kde byla posuzována otázka zaplacení daně ručitelem. Citovaná věta viz bod 10 rozsudku.
13 Viz rozhodnutí NSS ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139-108.
14 Stanovisko MF ze dne 2. 2. 2009, č. j. 43/14 315/2009-431 k nálezu ÚS ze dne 18. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
15 Viz např. Kühn, Z., Bobek, M., Polčák, R. (eds) Judikatura a právní argumentace. Teoretické a praktické aspekty práce s judikaturou. Praha : Auditorium, 2006, s. 224 a 225.
