VI. Aplikace institutu obcházení zákona ve věcech daní
Níže uvedený judikát nám ukazuje jednu z mála možností, kdy lze ve věcech daní koncept obcházení zákona bezproblémově užít. V něm sice Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že daňový subjekt obcházel zákon, avšak nejednalo se o zákon daňový. „Dle názoru Nejvyššího správního soudu jsou tyto úkony neplatné z důvodu obcházení zákona; jde tedy o právní úkony in fraudem legis (§ 39 ObčZ). Tyto úkony se nepříčí výslovnému zákazu zákona, neboť žalobci nic nezakazuje prodávat a nakupovat akcie, ale obcházejí povinnost vytvořit opravnou položku: pokud by žalobce akcie neprodal a nazpět nekoupil, nedosáhl by tím snížení ocenění jejich účetní hodnoty z 368,87 Kč na 87,28 Kč, a byl by proto povinen k těmto akciím, u nichž došlo k přechodnému snížení jejich ocenění, vytvořit opravnou položku ... Tato povinnost vyplývala z § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, podle něhož platilo, že ocenění majetku a závazků v účetnictví a v účetní závěrce se upravuje o položky vyjadřující rizika, ztráty a znehodnocení podle § 24 odst. 1; pokud pominou důvody pro tuto úpravu ocenění, uvedené položky se zruší...“20 Nejvyšší správní soud tak konstatoval porušení závazného pravidla vycházejícího z jiného zákona, v tomto případě ze zákona o účetnictví. To navzdory tomu, že v jeho důsledku také došlo k faktickému snížení daňové povinnosti. Toto snížení daňové povinnosti tak samo o sobě obcházení zákona nezapříčinilo a také samo o sobě k němu nepostačovalo.
Avšak i za této situace je nutno mít při aplikaci tohoto pravidla na paměti ústavní zásadu smluvní svobody a autonomie vůle,21 proto správce daně nejenže je nucen obcházení zákona identifikovat, ale rovněž i tuto aplikaci náležitě odůvodnit a dovodit z ní zákonem zamýšlený následek. Tím není nic jiného než absolutní neplatnost úkonu zákon obcházejícího. Proto je nutno jen podtrhnout následující tezi. „Na právní úkony absolutně neplatné ve smyslu § 39 ObčZ (ať již pro rozpor se zákonem, jeho obcházení, nebo pro rozpor s dobrými mravy) nedopadá § 2 odst. 7 SpDP, neboť ten se týká toliko dissimulace. Otázku, zda je právní úkon neplatný či nikoliv, má správce daně buď vyřešenu pravomocným rozhodnutím soudu, nebo – při absenci takového rozhodnutí – si ji sám posoudí jako předběžnou ve smyslu § 28 odst. 1 SpDP. Prodej a následná koupě akcií byly z důvodu obcházení zákona absolutně neplatnými právními úkony, a proto z nich od samého počátku (ex tunc) nemohla žádná subjektivní práva ani subjektivnípovinnosti vzniknout.“22
Správce daně je tak pouze oprávněn vyslovit neplatnost právního úkonu, postup, kterým by současně konstruoval právní úkon jiný, zastřený, nemá oporu v zákoně. Vzhledem k okolnosti, že absolutní neplatnost dopadá na právní vztah ex tunc, je správce daně povinen se chovat tak, jako by žádný právní vztah nevznikl, a toto zohlednit i při následné aplikaci daňových zákonů. Jinou možnost postupu mu zákon neumožňuje.
Níže uvedený judikát nám ukazuje jednu z mála možností, kdy lze ve věcech daní koncept obcházení zákona bezproblémově užít. V něm sice Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že daňový subjekt obcházel zákon, avšak nejednalo se o zákon daňový. „Dle názoru Nejvyššího správního soudu jsou tyto úkony neplatné z důvodu obcházení zákona; jde tedy o právní úkony in fraudem legis (§ 39 ObčZ). Tyto úkony se nepříčí výslovnému zákazu zákona, neboť žalobci nic nezakazuje prodávat a nakupovat akcie, ale obcházejí povinnost vytvořit opravnou položku: pokud by žalobce akcie neprodal a nazpět nekoupil, nedosáhl by tím snížení ocenění jejich účetní hodnoty z 368,87 Kč na 87,28 Kč, a byl by proto povinen k těmto akciím, u nichž došlo k přechodnému snížení jejich ocenění, vytvořit opravnou položku ... Tato povinnost vyplývala z § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, podle něhož platilo, že ocenění majetku a závazků v účetnictví a v účetní závěrce se upravuje o položky vyjadřující rizika, ztráty a znehodnocení podle § 24 odst. 1; pokud pominou důvody pro tuto úpravu ocenění, uvedené položky se zruší...“20 Nejvyšší správní soud tak konstatoval porušení závazného pravidla vycházejícího z jiného zákona, v tomto případě ze zákona o účetnictví. To navzdory tomu, že v jeho důsledku také došlo k faktickému snížení daňové povinnosti. Toto snížení daňové povinnosti tak samo o sobě obcházení zákona nezapříčinilo a také samo o sobě k němu nepostačovalo.
Avšak i za této situace je nutno mít při aplikaci tohoto pravidla na paměti ústavní zásadu smluvní svobody a autonomie vůle,21 proto správce daně nejenže je nucen obcházení zákona identifikovat, ale rovněž i tuto aplikaci náležitě odůvodnit a dovodit z ní zákonem zamýšlený následek. Tím není nic jiného než absolutní neplatnost úkonu zákon obcházejícího. Proto je nutno jen podtrhnout následující tezi. „Na právní úkony absolutně neplatné ve smyslu § 39 ObčZ (ať již pro rozpor se zákonem, jeho obcházení, nebo pro rozpor s dobrými mravy) nedopadá § 2 odst. 7 SpDP, neboť ten se týká toliko dissimulace. Otázku, zda je právní úkon neplatný či nikoliv, má správce daně buď vyřešenu pravomocným rozhodnutím soudu, nebo – při absenci takového rozhodnutí – si ji sám posoudí jako předběžnou ve smyslu § 28 odst. 1 SpDP. Prodej a následná koupě akcií byly z důvodu obcházení zákona absolutně neplatnými právními úkony, a proto z nich od samého počátku (ex tunc) nemohla žádná subjektivní práva ani subjektivnípovinnosti vzniknout.“22
Správce daně je tak pouze oprávněn vyslovit neplatnost právního úkonu, postup, kterým by současně konstruoval právní úkon jiný, zastřený, nemá oporu v zákoně. Vzhledem k okolnosti, že absolutní neplatnost dopadá na právní vztah ex tunc, je správce daně povinen se chovat tak, jako by žádný právní vztah nevznikl, a toto zohlednit i při následné aplikaci daňových zákonů. Jinou možnost postupu mu zákon neumožňuje.
VII. Zneužití práva a obcházení zákona
Soud by měl mít při interpretaci právních norem a souzení jednotlivých případů23 možnost použít záchrannou brzdu, která by ve výjimečných případech měla zabránit zneužití výkonu práva subjektu využívajícího omylnosti zákonodárce. Na základě skutečností popsaných v tomto článku se institut obcházení zákona jeví pro funkci záchranné brzdy jako nevhodný a jen výjimečně přípustný. V našem systému práva však můžeme najít vhodnější a dokonce širší institut poskytující dostatečnou ochranu pro chybujícího zákonodárce. Tím institutem je zneužití práva.
Ve prospěch užití institutu zneužití práva hovoří hned několik skutečností. Předně je tento institut zaveden a podrobně rozpracován v rámci judikatury ESD.24 Generální advokát a následně také ESD stanovili přesný postup aplikovatelnosti tohoto institutu. Tímto se dostáváme k druhé přednosti, kterou je přesně daný postup při jeho užití.25 Je tak zabráněno přílišné vágnosti chápání tohoto pojmu a tím způsobeným odchylkám při jeho interpretaci v rámci soudního přezkumu, což v důsledku vede k posílení právní jistoty. Třetím pozitivem je skutečnost, že se nejedná o žádné novum, ale že zneužití práva je institutem teorii práva známým již delší dobu,26 když také Nejvyšší správní soud již s ním v minulosti úspěšně pracoval.27 Navíc pokud by stály instituty obcházení zákona a zneužití práva vedle sebe, docházelo by k duplicitě a s tím spojeným problémům a aplikačním nejasnostem.28
Dle našeho názoru tak v našem právu existuje dostatečná ochrana zájmu společnosti na vybrání daně ve správné výši před možností zneužití špatné zákonné úpravy daňovými subjekty. Tato ochrana spočívá v institutu zneužití práva.
Generální advokát a následně ESD ve svém rozhodnutí Halifax29 stanovili test zneužití práva, který je pro užití tohoto institutu nutné dodržet. Ačkoliv zmiňovaný judikát ESD se vztahuje k zákonu o DPH, lze jej bezpochyby zobecnit také na ostatní hmotněprávní daňové zákony, zejména na zákon vztahující se k dani z příjmů.
Test zneužití práva do své judikatury vyčerpávajícím způsobem zapracoval Nejvyšší správní soud.30 Vychází z následujících východisek:
1. Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání (tyto principy jsou v českém právu v ústavní rovině zakotveny v čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť jsou imanentní pojmu materiálního právního státu, nepřímo pak vyplývají i z čl. 2 odst. 2 Listiny), proto daňový subjekt má právo dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních předpisů o DPH.
2. Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji daňovou povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními může tedy být založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému DPH je přesně tím, který definuje oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně. Taková definice musí ovšem brát v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany legitimního očekávání daňových subjektů.
Chce-li tak správce daně či soud prohlásit určité jednání daňového subjektu za zneužívající subjektivního práva, mohou tak na základě ESD, potažmo Nejvyššího správního soudu učinit, pouze pokud:
1. Hlavním účelem relevantní hospodářské činnosti subjektu je získání nároku vůči správci daně. Subjekt tak nemá žádný jiný objektivní účel pro tuto činnost či tento účel je natolik marginální, že od něj lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce zcela odhlédnout.
2. Přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zákona.
Pouze hospodářská činnost splňující současně obě podmínky, a to i kdyby nebyla protiprávní, si nezaslouží žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového. Pouze v těchto případech lze na takovéto jednání pohlížet jako na zneužívající právo, v důsledku čehož může správce daně či soud nepřiznat subjektu zákonný nárok či jiné oprávnění vyplývající ze zákona.
VIII. Závěr
Stát má povinnost chránit svobodnou sféru jednotlivce před zásahy třetích osob a sám se zdržovat zásahů do této sféry s výjimkou legitimních důvodů veřejného zájmu a za podmínky proporcionality zásahu. Pokud nejsou dány důvody pro aktivitu státu, stát autonomní projevy jednotlivce respektuje, případně je musí chránit, pokud tyto projevy mají vyvolat další právní následky. Článek 2 odst. 3 Listiny umožňuje státu uplatňovat svou moc vůči autonomní sféře jednotlivce, jen když porušuje výslovně formulovaný zákaz upravený zákonem. Orgány veřejné moci jsou při aplikaci norem jednoduchého práva povinny normy, v nichž se odráží čl. 2 odst. 3 Listiny, vykládat tak, aby nezasáhly do subjektivního práva jednotlivce činit vše, co mu zákon nazakazuje. Z tohoto důvodu je nutno apelovat na všechny dotčené orgány aplikující daňové zákony disponující státním donucením, aby prováděly výklad právních úkonů daňových subjektů se zřetelem k těmto pravidlům, což povede k důslednému oddělení podmínek, kdy bude právní úkon možno kvalifikovat jako obcházející zákon či zneužívající právo nebo případně zastírající právní úkon jiný. Zřejmost o rozdílnosti těchto tří institutů, plynoucí krom jiného také z judikatury ESD, není u nás prozatím v rozhodovací praxi příliš patrná.
__________
20) Rozsudek ze dne 30. 3. 2005, sp. zn. 1 Afs 4/2004.
21) Zmíněné zásady jsou vyjádřeny např. v nálezu pléna ÚS ze dne 23. 5. 2000, sp. zn. Pl. ÚS 24/99: „Nezbytnou součástí demokratického právního státu je i ochrana svobody smluvní vůle, jež je derivátem ústavní ochrany práva vlastnického dle čl. 11 odst. 1 Listiny (jehož základním komponentem je ius disponendi),“ či v nálezu ÚS ze dne 5. 10. 2005, sp. zn. II. ÚS 691/04, „při interpretaci a aplikaci konkrétních ustanovení jednoduchého práva,
v nichž se odráží čl. 2 odst. 3 Listiny a čl. 2 odst. 4 Ústavy jako objektivní ústavní princip, jsou orgány státní moci povinny postupovat tak, aby nezasáhly do subjektivního práva jednotlivce na autonomii vůle“.
22) Rozsudek NSS ze dne 30. 3. 2005, sp. zn. 1 Afs 4/2004.
23) Potažmo správce daně v daňovém řízení.
24) Viz rozhodnutí ESD ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT and Duties Tribunal, London) – Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excese.
25) Tamtéž.
26) Viz Knapp, V. Teorie práva. Praha : C. H. Beck, 1995, s. 184–185.
27) Viz rozsudky NSS ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005 či ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004.
28) Příkladem může být již v úvodu nastíněný problém nerozlišování mezi dissimulací a obcházením zákona, ke kterému je nutno přidat i potřebu rozlišení dvou uvedených od konceptu zneužití práva.
29) C-255/02 ze dne 21. 2. 2006.
30) Rozsudek ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005.
Ve prospěch užití institutu zneužití práva hovoří hned několik skutečností. Předně je tento institut zaveden a podrobně rozpracován v rámci judikatury ESD.24 Generální advokát a následně také ESD stanovili přesný postup aplikovatelnosti tohoto institutu. Tímto se dostáváme k druhé přednosti, kterou je přesně daný postup při jeho užití.25 Je tak zabráněno přílišné vágnosti chápání tohoto pojmu a tím způsobeným odchylkám při jeho interpretaci v rámci soudního přezkumu, což v důsledku vede k posílení právní jistoty. Třetím pozitivem je skutečnost, že se nejedná o žádné novum, ale že zneužití práva je institutem teorii práva známým již delší dobu,26 když také Nejvyšší správní soud již s ním v minulosti úspěšně pracoval.27 Navíc pokud by stály instituty obcházení zákona a zneužití práva vedle sebe, docházelo by k duplicitě a s tím spojeným problémům a aplikačním nejasnostem.28
Dle našeho názoru tak v našem právu existuje dostatečná ochrana zájmu společnosti na vybrání daně ve správné výši před možností zneužití špatné zákonné úpravy daňovými subjekty. Tato ochrana spočívá v institutu zneužití práva.
Generální advokát a následně ESD ve svém rozhodnutí Halifax29 stanovili test zneužití práva, který je pro užití tohoto institutu nutné dodržet. Ačkoliv zmiňovaný judikát ESD se vztahuje k zákonu o DPH, lze jej bezpochyby zobecnit také na ostatní hmotněprávní daňové zákony, zejména na zákon vztahující se k dani z příjmů.
Test zneužití práva do své judikatury vyčerpávajícím způsobem zapracoval Nejvyšší správní soud.30 Vychází z následujících východisek:
1. Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání (tyto principy jsou v českém právu v ústavní rovině zakotveny v čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť jsou imanentní pojmu materiálního právního státu, nepřímo pak vyplývají i z čl. 2 odst. 2 Listiny), proto daňový subjekt má právo dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních předpisů o DPH.
2. Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji daňovou povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními může tedy být založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému DPH je přesně tím, který definuje oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně. Taková definice musí ovšem brát v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany legitimního očekávání daňových subjektů.
Chce-li tak správce daně či soud prohlásit určité jednání daňového subjektu za zneužívající subjektivního práva, mohou tak na základě ESD, potažmo Nejvyššího správního soudu učinit, pouze pokud:
1. Hlavním účelem relevantní hospodářské činnosti subjektu je získání nároku vůči správci daně. Subjekt tak nemá žádný jiný objektivní účel pro tuto činnost či tento účel je natolik marginální, že od něj lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce zcela odhlédnout.
2. Přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zákona.
Pouze hospodářská činnost splňující současně obě podmínky, a to i kdyby nebyla protiprávní, si nezaslouží žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového. Pouze v těchto případech lze na takovéto jednání pohlížet jako na zneužívající právo, v důsledku čehož může správce daně či soud nepřiznat subjektu zákonný nárok či jiné oprávnění vyplývající ze zákona.
VIII. Závěr
Stát má povinnost chránit svobodnou sféru jednotlivce před zásahy třetích osob a sám se zdržovat zásahů do této sféry s výjimkou legitimních důvodů veřejného zájmu a za podmínky proporcionality zásahu. Pokud nejsou dány důvody pro aktivitu státu, stát autonomní projevy jednotlivce respektuje, případně je musí chránit, pokud tyto projevy mají vyvolat další právní následky. Článek 2 odst. 3 Listiny umožňuje státu uplatňovat svou moc vůči autonomní sféře jednotlivce, jen když porušuje výslovně formulovaný zákaz upravený zákonem. Orgány veřejné moci jsou při aplikaci norem jednoduchého práva povinny normy, v nichž se odráží čl. 2 odst. 3 Listiny, vykládat tak, aby nezasáhly do subjektivního práva jednotlivce činit vše, co mu zákon nazakazuje. Z tohoto důvodu je nutno apelovat na všechny dotčené orgány aplikující daňové zákony disponující státním donucením, aby prováděly výklad právních úkonů daňových subjektů se zřetelem k těmto pravidlům, což povede k důslednému oddělení podmínek, kdy bude právní úkon možno kvalifikovat jako obcházející zákon či zneužívající právo nebo případně zastírající právní úkon jiný. Zřejmost o rozdílnosti těchto tří institutů, plynoucí krom jiného také z judikatury ESD, není u nás prozatím v rozhodovací praxi příliš patrná.
__________
20) Rozsudek ze dne 30. 3. 2005, sp. zn. 1 Afs 4/2004.
21) Zmíněné zásady jsou vyjádřeny např. v nálezu pléna ÚS ze dne 23. 5. 2000, sp. zn. Pl. ÚS 24/99: „Nezbytnou součástí demokratického právního státu je i ochrana svobody smluvní vůle, jež je derivátem ústavní ochrany práva vlastnického dle čl. 11 odst. 1 Listiny (jehož základním komponentem je ius disponendi),“ či v nálezu ÚS ze dne 5. 10. 2005, sp. zn. II. ÚS 691/04, „při interpretaci a aplikaci konkrétních ustanovení jednoduchého práva,
v nichž se odráží čl. 2 odst. 3 Listiny a čl. 2 odst. 4 Ústavy jako objektivní ústavní princip, jsou orgány státní moci povinny postupovat tak, aby nezasáhly do subjektivního práva jednotlivce na autonomii vůle“.
22) Rozsudek NSS ze dne 30. 3. 2005, sp. zn. 1 Afs 4/2004.
23) Potažmo správce daně v daňovém řízení.
24) Viz rozhodnutí ESD ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT and Duties Tribunal, London) – Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excese.
25) Tamtéž.
26) Viz Knapp, V. Teorie práva. Praha : C. H. Beck, 1995, s. 184–185.
27) Viz rozsudky NSS ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005 či ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004.
28) Příkladem může být již v úvodu nastíněný problém nerozlišování mezi dissimulací a obcházením zákona, ke kterému je nutno přidat i potřebu rozlišení dvou uvedených od konceptu zneužití práva.
29) C-255/02 ze dne 21. 2. 2006.
30) Rozsudek ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005.
